III SA/Wa 235/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi B.O. oraz K.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B.O. oraz K.O. kwotę 138 zł (słownie: sto trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej "p.c.c." Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2007 r., którą określono B. i K. O. – zwanych dalej "skarżącymi" podatek od czynności cywilnoprawnych. Z akt sprawy wynika, że w dniu 10 czerwca 2003 r. B. i T. B. oraz A. B. działająca w imieniu własnym oraz W. B. i D. B. zawarli aktem notarialnym umowę przedwstępną z B. i K. O. oraz A. i M. O., na mocy której zobowiązali się do sprzedaży nieruchomości zabudowanej niewykończonym budynkiem mieszkalnym. Strony w umowie przedwstępnej wskazały cenę transakcyjną w wysokości 265.000,00 zł. Kwota 180.000 zł została uiszczona do dnia 30 lipca 2003 r. Ponadto na podstawie tejże umowy przedwstępnej sprzedający wydali nieruchomość w dniu 10 czerwca 2003 r., wraz z dokumentacją budowlaną i dziennikiem budowy. Sprzedający wyrazili zgodę na prowadzenie przez kupujących prac budowlanych, co też zresztą miało miejsce, bowiem nabywcy wydatkowali na kontynuację budowy 147.908 zł, na co mają faktury potwierdzające te wydatki. Z aktu tego wynika także, iż zwłoka w zawarciu właściwej umowy sprzedaży wynika z faktu, iż właścicielami tejże nieruchomości są małoletnie dzieci, zatem dopiero po wyrażeniu zgody przez Sąd na zbycie nieruchomości, strony zawrą właściwą umowę przenoszącą własność nieruchomości. Następnie w dniu 24 listopada 2003 r. zawarto akt notarialny, którym to przeniesiono własność wspomnianej nieruchomości wypełniając tym samym postanowienia umowy przedwstępnej. Strony w akcie notarialnym wskazały cenę transakcyjną w wysokości 265.000,00 zł, czyli identyczną jak w umowie przedwstępnej. Od tej kwoty strony uiściły podatek od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w/w cena nie odpowiadała wartości rynkowej, w związku z czym w dniu 1 grudnia 2006 r. organ wezwał Strony do przedstawienia opisu przedmiotowej nieruchomości, a następnie w wezwał ich do podwyższenia wartości przedmiotu sprzedaży, jednocześnie proponując wartość powyższej czynności na kwotę 681.600,00 zł, według własnej, wstępnej oceny. Strony czynności cywilnoprawnej nie wyraziły zgody na proponowaną przez organ podatkowy wartość, w związku z czym organ zawiadomił Strony, że wartość przedmiotowej nieruchomości będzie ustalona na podstawie opinii biegłego. Biegły ustalił wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 510.240 zł. Następnie nabywcy przedmiotowej nieruchomości zarzucili biegłemu błędne i nierzetelne sporządzenie operatu szacunkowego, poprzez pominiecie nakładów jakie nabywcy ponieśli pomiędzy 10 czerwca 2003 r. a 24 listopada 2003 r., nie uwzględnienie niekorzystnego położenia nieruchomości oraz zanieczyszczenia środowiska, błędne przyjęcie stopnia zaawansowania budowy na poziomie 95%. Reasumując, według nabywców powinno dokonać się oszacowania nieruchomości na dzień 10 czerwca 2003 r. tj. dzień zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży, a nie na dzień 24 listopada 2003 r., czyli dzień przeniesienia własności. Pismem z dnia 23 lipca 2007 r. biegły odpowiedział na zarzuty zawarte w piśmie podatników, podtrzymując wartość rynkową określoną w przedmiotowej wycenie. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. określił skarżącym podatek od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z nabytym udziałem w kwocie 7.143,00 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość z opinii biegłego. Skarżący złożyli odwołanie od w/w decyzji wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu podnieśli, iż wartość rynkowa nieruchomości, ustalona przez biegłego rzeczoznawcę i przyjęta do podstawy opodatkowania jest zawyżona. Ponadto zarzucili bezzasadne podwyższenie wartości nabytej nieruchomości oraz naruszenie art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie daty powstania obowiązku podatkowego, a także naruszenie art. 121 O.p. poprzez celowe działanie na szkodę podatnika przez 4 letnią bezczynność urzędu co powoduje utratę zaufania do organów podatkowych. Kolejno skarżący podnieśli, iż bezpodstawnie ustalono wartość nieruchomości ze szkodą dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył brzmienie art. 6 ust. 2, ust. 3 i 4 p.c.c. i wskazał, że zarzuty podniesione w odwołaniu są bezzasadne. W ocenie organu rzeczoznawca majątkowy przy ustalaniu wartości rynkowej, wziął pod uwagę stan nieruchomości z daty nabycia tj. 24 listopada 2003 r., a także uwzględnił stan wykończenia budynku. Przy czym datą nabycia i jednocześnie datą, powstania obowiązku podatkowego była data zawarcia umowy sprzedaży, a nie umowy przedwstępnej sprzedaży, bowiem ta ostatnia w myśl przepisów Kodeksu cywilnego nie przenosi własności, czyli nie skutkuje nabyciem. Biegły dokonał wyceny w podejściu porównawczym, metoda, porównywania parami, która polega na porównaniu nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne. Zdaniem organu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opinia biegłego, sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego, który dysponuje specjalistyczną wiedzą z zakresu wyceny nieruchomości, stanowi podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego, pod warunkiem że nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Zastosowanie przez biegłego techniki wyceny zgodnej ze standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych oraz ww. przepisami wskazuje na prawidłowość założeń sporządzonej wyceny, tym samym uznanie przez organ podatkowy opinii biegłego jako dowodu na okoliczność ustalenia wartości rynkowej nieruchomości jest uzasadnione. Od w/w decyzji skarżący, złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: • przepisów prawa materialnego i proceduralnego, a w szczególności art. 125 i art. 139 § 1 O.p. oraz art. 35 KPA tj. rażącego naruszenia wszelkich terminów określonych w ustawach, które miało wpływ na wynik postępowania na szkodę dla strony, • art. 187 § 1 i 191 O.p. tj. nie zbadania, i nie uwzględnienia w wydanych decyzjach wszystkich faktów i dowodów przytoczonych przez stronę, • art. 122 O.p. tj. braku rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie skarżących naruszenie w/w artykułów spowodowało również naruszenie art. 120 i 121 O.p. tj. utratę zaufania do organów podatkowych, co stanowi dalekosiężną i wyjątkowo szkodliwą konsekwencję naruszenia prawa. Zdaniem skarżących trzy i pół letnia bezczynność organu podatkowego "zarzutowała" na rzetelnym i zgodnym ze stanem faktycznym ustaleniu wartości rynkowej nieruchomości z daty nabycia. Spowodowało to działanie na szkodę strony (wyższy podatek i odsetki) oraz uniemożliwiło stronie udowodnienie we właściwym czasie rzeczywistej wartości nieruchomości. Kolejno skarżący podnoszą, iż zarówno organ pierwszej i drugiej instancji nie rozpatrzyli całego materiału dowodowego składanego przez skarżących ani też nie ustosunkowali się do faktów podawanych przez stronę. Ponadto podnieśli, iż organ odwoławczy nie wskazał dlaczego i na jakiej podstawie nie rozróżnia daty czynności cywilnoprawnej od daty powstania obowiązku podatkowego. Skarżący podnieśli również, iż w uzasadnieniu decyzji na str. 3 organ odwoławczy powołuje się na oględziny nieruchomości w dniu 24 maja 2007 r. przy ul. [...], co jest całkowicie błędne, gdyż bezzasadne jest porównywanie nieruchomości znajdującej się w W. w dzielnicy [...] z nieruchomością znajdującą się w D. B. przy ul. [...]. Różnica cen tylko samego terenu jest "kilkadziesiątkrotnie" większa. Są to więc nieporównywalne nieruchomości i nie można na tej podstawie wyciągać jakichkolwiek wniosków uzasadniających zmianę ceny nieruchomości znajdującej się w D. B. i będącej własnością strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Ze stanu prawnego wynika, iż ustawodawca postanowił odrębnie uregulować moment powstania obowiązku podatkowego w wypadku, gdy stosunek zobowiązaniowy między stronami jest kreowany nie przez jedną, a przez dwie czynności prawne: najpierw przez zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, a następnie przez zawarcie umowy przenoszącej własność, stanowiącej tym samym wykonanie zobowiązania wynikającego z poprzedniej umowy. Niewątpliwie w razie zobowiązania się przez właściciela do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, aby nastąpił skutek rzeczowy (czyli nabycie własności), musi zostać zawarta dodatkowa umowa obejmująca bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności ( art. 157 k.c.) z zachowaniem formy aktu notarialnego. W takiej sytuacji ustawodawca postanowił, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (art. 3 ust. 2 u.p.c.c.). Odnośnie natomiast podstawy opodatkowania należy zauważyć, iż na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy sprzedaży generalną zasadą jest, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych. Pojęcie "wartość rynkowa" precyzuje przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t.: Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399), zgodnie z którym wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Z kolei procedura ustalenia wartości rynkowej została określona w ust. 3 i 4 wskazanego artykułu. Regułą jest samodzielne określenie przez strony wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, stanowiącej podstawę opodatkowania. Jednakże, jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (ust. 3). Następnie, jeśli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego (ust. 4). Powołanie biegłego do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej ma doniosły skutek, albowiem organ podatkowy jest związany opinią biegłego, która stanowi dowód zgromadzony w sprawie. Organ podatkowy, który bada opinię biegłego, dokonuje jej oceny także pod kątem zastrzeżeń zgłoszonych przez strony postępowania i to on, w razie konieczności, podejmuje działania zmierzające do uzupełnienia lub wyjaśnienia wątpliwości dotyczących operatu szacunkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe konsekwentnie twierdziły, że nie ma znaczenia w sprawie fakt, iż pomiędzy wydaniem nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej a zawarciem aktu notarialnego nabywca dokonał nakładów na tę nieruchomość w kwocie ponad 147.098 zł. Sąd nie zgadza się z tym, że nie ma to znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ należy zauważyć, iż podatek pobierany jest od czynności cywilnoprawnej w tym wypadku od umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży, jako czynność cywilnoprawna, zawiera przedmiot tej sprzedaży. Ten przedmiot sprzedaży został wskazany w umowie przedwstępnej. Wskazano, iż jest to budynek na określonym etapie budowy (stan surowy) wraz z gruntem. W takiej sytuacji organ podatkowy nie mógł przyjąć, iż przedmiotem sprzedaży jest budynek wykończony w 95%, zatem prawie gotowy do zamieszkania. Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie nie chodzi o skutki umowy przedwstępnej, bowiem tego Sąd nie kwestionuje, ale o przedmiot umowy ostatecznej określony w umowie sprzedaży i zgodny z umową przedwstępną poprzedzającą tę sprzedaż. Zatem w rozpoznawanej sprawie, należało ustalić wartość rynkową przedmiotu sprzedaży, czyli budynku w stanie surowym wraz z gruntem, w dniu zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (24 listopada 2003 r.). Gdyby przyznać rację organowi podatkowemu, w sytuacji zawarcia umowy przedwstępnej, na podstawie której strony określiłyby jako przedmiot przyszłej sprzedaży budynek w stanie surowym a następnie przyszły nabywca dokonałby wyburzenia tego budynku z powodu niespełnienia jego potrzeb i po tym zawarto właściwą umowę przenoszącą własność, to zgodnie z rozumowaniem organów podatkowych należałoby przyjąć do podstawy opodatkowania tylko wartość gruntu, ponieważ budynku już by nie było w chwili sporządzania aktu notarialnego. Z taką interpretacją, jak to już Sąd wskazał, nie sposób się zgodzić. W związku z powyższym, prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Reasumując organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany jest do określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży z uwzględnieniem, jaki przedmiot sprzedaży został określony w umowie przedwstępnej. Wartość rynkowa tego przedmiotu powinna być, tak jak słusznie wskazuje organ, określona na dzień 24 listopada 2003 r., czyli na dzień sporządzenia aktu notarialnego. Sąd, mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.