I SA/Sz 385/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Asesor WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi K. E.E. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] nr [...], po rozpoznaniu odwołania złożonego przez K. E. E. S.A. z/s w G., utrzymało w mocy decyzję własną z dnia [...] nr [...], stwierdzającą nieważność decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. z [...] nr [...], w sprawie określenia K. E. E. SA w G. nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w trakcie rozstrzygania przez Kolegium sprawy z odwołania ww. K. E. od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. uchylającej w trybie wznowienia postępowania ostateczną decyzję własną, wyszły na jaw okoliczności mogące świadczyć o wydaniu przez Burmistrza decyzji określającej K. nadpłatę w podatku od nieruchomości bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. W związku z tym, po przeprowadzeniu z urzędu postępowania w tej sprawie, decyzją z dnia [...] nr [...] Kolegium stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia [...] nr [...] określającej K. E. E. S.A. w G. nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium wskazało, że decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Z. została wydana w wyniku złożenia przez K. E. E. S.A. wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz ze stosownymi korektami deklaracji dla podatku od nieruchomości. Wnioskodawca domagał się stwierdzenia nadpłaty w łącznej wysokości [...] zł. Organ podatkowy w całości uznał zasadność wniosków i w drodze decyzji stwierdził nadpłatę w żądanej wysokości, zgodnej z korektami deklaracji złożonymi przez podatnika. Kolegium stwierdziło, że prawidłowość korekt deklaracji złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie budziła wątpliwości organu podatkowego, a tym samym zastosowany powinien zostać art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy błędnie zastosował jako podstawę prawną wydania decyzji art. 74a Ordynacji podatkowej, przepis ten nie może bowiem stanowić podstawy prawnej decyzji, w której organ podatkowy w całości uznaje zasadność wniosków podatnika i stwierdza nadpłatę w wysokości zgodnej z korektami deklaracji złożonymi przez podatnika. Kolegium zaprezentowało pogląd, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji, a także w przypadku wydania decyzji w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialno-technicznej. W ocenie Kolegium, organ podatkowy zobowiązany był tylko do zwrotu nadpłaty w trybie czynności materialno-technicznej, natomiast nie miał podstawy prawnej do wydania decyzji. Strona, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., wnosząc o uchylenie decyzji Kolegium z dnia [...] w całości i umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego. Zdaniem odwołującej się Spółki, decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Z. nie została wydana bez podstawy prawnej oraz, że powołany w tej decyzji art. 74a Ordynacji podatkowej stanowi podstawę prawną wydania decyzji określającej nadpłatę w każdym przypadku, gdy nadpłata nie powstaje samoistnie jako skutek konstrukcji danego podatku, a także nie powstaje na skutek wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. Spółka wskazała także, że czynności przeprowadzone przez organ podatkowy świadczą o tym, iż prawidłowość skorygowanych deklaracji dla podatku od nieruchomości budziła wątpliwości, ponieważ w celu ich wyjaśnienia przeprowadzono postępowanie zakończone korzystną dla strony decyzją. W odwołaniu Spółka zarzuciła także, iż w zakresie roku 2001 nie mogła być wydana decyzja z uwagi na upływ terminu przedawnienia – zgodnie z art. 247 § 2 O. p. Dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie od decyzji Kolegium z dnia [...] nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w przypadku, gdy z korekty deklaracji złożonej przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynika nadpłata w wysokości której organ podatkowy nie kwestionuje, a tym samym skorygowana deklaracja nie budzi wątpliwości organu, zastosowanie znajduje art. 75 § 4 O. p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zdaniem Kolegium, przepis ten nie pozostawia dowolności organowi podatkowemu w kwestii wydania decyzji. Zatem w przypadku zajścia okoliczności wskazanych w tym przepisie, organ podatkowy nie ma kompetencji do wydania decyzji. Konsekwencją tego jest fakt, że decyzja stwierdzająca nadpłatę w wysokości identycznej jak wykazana w skorygowanej deklaracji i żądanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wydana jest bez podstawy prawnej. Organ odwoławczy podkreślił także, iż sam fakt prowadzenia postępowania zmierzającego do wyjaśnienia okoliczności wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz stwierdzenia prawidłowości skorygowanej deklaracji, nie świadczy jeszcze o tym, że organ podatkowy ma wątpliwości, co do prawidłowości takiej deklaracji. Zgodnie bowiem z konstrukcją wszczęcia postępowania podatkowego, wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie, którego celem jest ustalenie, czy nadpłata w kwocie wykazanej we wniosku (oraz skorygowanej deklaracji) istnieje, czy istnieje w innej wysokości, czy też nie istnieje. W zależności od poczynionych ustaleń, organ podatkowy obowiązany jest dokonać zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji - jeśli kwota nadpłaty określona przez podatnika jest prawidłowa, bądź stwierdzić w decyzji nadpłatę w prawidłowej wysokości - jeśli wysokość nadpłaty wynikająca z poczynionych ustaleń różni się od wysokości nadpłaty wnioskowanej i zadeklarowanej przez podatnika, albo w decyzji odmówić stwierdzenia nadpłaty - jeśli z ustaleń wynika, że nadpłata nie występuje. Kolegium stwierdziło ponadto, że wydanie decyzji przez organ podatkowy w sytuacji, gdy obowiązujący przepis prawa nakazuje bez wydawania decyzji dokonać czynności materialno-technicznej, którą jest w zaistniałym stanie faktycznym zwrot nadpłaty, stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Kolegium nie podzieliło przy tym poglądu odwołującej się Spółki, iż brak było możliwości wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Burmistrza Z. - z uwagi na treść art. 247 § 2 O. p. – uznając, że przepis ten nie dotyczy zaistniałej w rozpatrywanej sprawie sytuacji, w której nie zachodzi potrzeba, a nawet brak jest podstawy prawnej do wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Istotą sprawy, w rozpatrywanym stanie faktycznym, jest bowiem dokonanie zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zatem wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (stwierdzającej nadpłatę w wysokości zgodnej z wnioskiem oraz skorygowaną deklaracją) było niemożliwe nie z uwagi na upływ terminów przedawnienia, lecz z uwagi na fakt, że taka decyzja nie powinna być wydana, brak było bowiem podstawy prawnej do jej wydania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 2, art. 74a, art. 75 § 4, art. 207 § 1, a ponadto art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Z. nie została wydana bez podstawy prawnej, gdyż Burmistrz mógł w przedmiotowej sprawie, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, wydać decyzję uznającą zasadność wniosku Spółki. Zgodnie bowiem z przepisem art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która "została wydana bez podstawy prawnej", jednak – zdaniem Spółki - brak podstawy oprawnej decyzji nie zachodzi w przypadku braku wskazania tejże podstawy w decyzji lub błędnego wskazania takiej podstawy. Przesłanka braku podstawy prawnej decyzji jest spełniona wówczas, gdy: (i) dana sprawa nie jest regulowana przepisami prawa, (ii) decyzja nie jest instrumentem prawnego kształtowania danego stanu prawnego i faktycznego, (iii) decyzję wydano na podstawie aktu nie stanowiącego źródła powszechnie obowiązującego prawa. W ocenie skarżącej, powołany w decyzji Burmistrza przepis art. 74a O. p. stanowi podstawę prawną wydania decyzji określającej nadpłatę w każdym przypadku, gdy: (i) nadpłata nie powstaje samoistnie jako skutek konstrukcji danego podatku (różnica między sumą uiszczonych zaliczek na podatek a podatkiem należnym za rok podatkowy), (ii) nadpłata nie powstaje wskutek wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. Przepis ten stanowi zatem podstawę prawną do wydania decyzji, gdy składana jest np. korekta zeznania rocznego w podatkach dochodowych lub korekta deklaracji na podatek od nieruchomości. Spółka podniosła też, iż Burmistrz wyliczył w decyzji kwotę nadpłaty jako różnicę między podatkiem od nieruchomości należnym za lata 2001-2004, a podatkiem wykazanym w deklaracji i wpłaconym przez Spółkę. Właściwą podstawę prawną tej decyzji stanowił więc w przedmiotowej sprawie także przepis art. 207 O. p. Skoro bowiem organ rozstrzygnął wniosek podatnika co do istoty sprawy oraz dokonał wyliczeń kwoty nadpłaty, to powinien był wydać decyzję w rozumieniu przepisu art. 207 O. p. Wskazując na przepis art. 75 § 4 O. p., zgodnie z którym "jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę", Spółka stwierdziła, że czynności przeprowadzone przez Burmistrza świadczą o tym, iż ww. wątpliwości miały miejsce, gdyż w celu ich wyjaśnienia przeprowadzono postępowanie zakończone korzystną dla Strony decyzją. W decyzji tej Burmistrz wyliczył kwotę nadpłaty jako różnicę pomiędzy podatkiem od nieruchomości należnym za lata 2001-2004, a podatkiem wykazanym w deklaracji i wpłaconym przez Spółkę. Spółka podniosła ponadto, iż w zakresie roku 2001 nie mogła być wydana decyzja (stwierdzająca nieważność decyzji Burmistrza), z uwagi na upływ terminu przedawnienia (art. 247 § 2 O. p.). Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O. p.: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym i w przypadku osób prawnych jest on oparty na zasadzie samoopodatkowania. Zdaniem Spółki, przepis ten dotyczy każdej decyzji merytorycznej, w tym dotyczącej nadpłaty. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi, prezentując stanowisko analogiczne jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.): "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej". W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Ponadto podkreśla się, że podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Stwierdzając nieważność decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia [...] w sprawie określenia K. E.E. S.A. w G. nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało, że decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej, bowiem zgodnie z art. 75 § 4 O. p.: "Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę". Skoro zatem organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że korekta deklaracji złożona przez Spółkę nie budzi wątpliwości (uwzględniając w pełni skorygowaną deklarację), nie powinien wydawać decyzji (zgodnie ze wskazanym przepisem), lecz poprzez czynność materialno-techniczną zwrócić podatnikowi kwotę nadpłaconego podatku. W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję bez podstawy prawnej – w związku z czym należało stwierdzić jej nieważność – nie narusza prawa. Cytowany przepis art. 75 § 4 O. p. w sposób jednoznaczny stanowi, że w opisanym w nim przypadku nie wydaje się decyzji stwierdzającej nadpłatę. Przepis ten określa zatem negatywną przesłankę do wydania decyzji. Uznać więc należy, że skoro ustawodawca w sposób wyraźny stwierdza, iż nie wydaje się takiej decyzji, to w istocie jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, iż w systemie obowiązującego prawa podatkowego brak jest przepisu prawa materialnego upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Oznacza to, iż decyzja wydana wbrew takiemu przepisowi wydana została właśnie bez podstawy prawnej. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, iż wobec tego, że organ podatkowy wyjaśniał prawidłowość złożonej korekty deklaracji, zatem miał on w tym zakresie wątpliwości - a więc w takiej sytuacji przepis art. 75 § 4 O. p. nie mógł być zastosowany. Zdaniem Sądu, wyjaśnianie prawidłowości złożonej korekty – co jest procesem oczywistym w postępowaniu organu administracji publicznej - nie wyłącza możliwości zastosowania tego przepisu. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę prowadziłoby do wniosku, iż omawiany przepis może być stosowany jedynie w sytuacji, gdy prima facie złożona korekta odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu i prawnemu sprawy. Takie zawężenie możliwości stosowania przepisu art. 75 § 4 O. p. sprzeczne byłoby z logiczną jego wykładnią. Uznać należy, że "brak wątpliwości" co do prawidłowości korekty, o którym mowa w tym przepisie, oznacza sytuację w której organ podatkowy właśnie dopiero po wyjaśnieniu zasadności korekty stwierdzi, że jest ona poprawna (a zatem podziela stanowisko podatnika). Podzielenie stanowiska podatnika stanowi więc ratio legis tego przepisu, a zarazem zbędność rozstrzygania kwestii nadpłaty podatku w drodze decyzji. Oznacza to również, że nie istnieje potrzeba "określenia wysokości nadpłaty", o czym mowa w art. 74a O. p. - wskazywanym przez Spółkę jako prawidłowa podstawa prawna decyzji wydanej przez Burmistrza. Akceptacja stanowiska Spółki prowadziłaby w istocie do wniosku, iż przepis art. 75 § 4 O. p. jest przepisem zbędnym, z czym nie można się zgodzić. Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącą Spółkę zarzutu niedopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. w części dotyczącej roku 2001 z uwagi na upływ terminu przedawnienia, Sąd uznał ten zarzut za chybiony. Przywołany przez Spółkę przepis art. 247 § 2 O. p. stanowi, że: "Organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70". Wprawdzie w chwili wydania decyzji SKO (23 marca 2007 r.) stwierdzającej nieważność decyzji Burmistrza w istocie upłynął pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O. p. (mającym zastosowanie w odniesieniu do podatku od nieruchomości od podatników będących osobami prawnymi), to jednak przedmiotowa decyzja stwierdzająca nieważność decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie narusza ww. przepisu art. 247 § 2 O. p., bowiem w związku z jej wydaniem nie powstała potrzeba "wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy". Słusznie zatem w zaskarżonej decyzji stwierdzono także, iż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (stwierdzającej nadpłatę w wysokości zgodnej z wnioskiem oraz skorygowaną deklaracją) byłoby niemożliwe nie z uwagi na upływ terminów przedawnienia, lecz z uwagi na fakt, że taka decyzja nie powinna być wydana, brak bowiem podstawy prawnej do jej wydania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, zarzuty te nie są zasadne. Nie można bowiem podzielić zarzutu, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyjaśniło wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie zebrało i nie rozpatrzyło materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, naruszając przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O. p. Nie został też naruszony przepis art. 191 O. p. Zauważyć przy tym należy, że w skardze zarzuty te nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.