I SA/Sz 828/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi K. E. E. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...]. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania złożonego przez K. E. E. S.A. w G., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia podano, iż przedmiotowe postępowanie zostało wywołane wnioskiem z dnia 15 marca 2006 r. złożonym przez K. E. E.S.A. Oddział w K., zawierającym żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oraz korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 r. podnosząc że we wskazanym roku podatek od nieruchomości został zawyżony odnośnie opodatkowania stacji transformatorowych, które niesłusznie zostały zakwalifikowane jako budowle, bowiem w ocenie podatnika stanowią one budynki. Odmawiając słuszności argumentacji Spółki wyrażonej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z obowiązujących w 2003 r. przepisów prawa wynikało, że sieć elektroenergetyczna stanowi budowlę, powołując się przy tym na zapis art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 84 ze zm.) zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także przytaczając treść art. 1a ust.1 pkt 2 zgodnie z którym budowlą w rozumieniu cyt. ustawy jest obiekt budowlany w rozmienieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto organ powołał się na zgodność terminologiczną pojęć zawartych w przepisach prawa podatkowego oraz odrębnych ustaw, tj. definicji "budowli" zdefiniowanego w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, pojęcia "sieci uzbrojenia terenu" w rozumieniu zapisów art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1068) , a także pojęcia "sieci" zdefiniowanego w art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 54, poz. 348), która to zgodność pozwala uznać, iż sieć elektroenergetyczna stanowi zatem budowlę, niezależnie od tego jaka jest jej konstrukcja. Według tegoż organu stacje transformatorowe w sieci elektroenergetycznej stanowią integralną cześć budowli, wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak za budowle. K. E. E. S.A. w G. w odwołaniu wniesionym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. zarzucił naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania Spółka zakwestionowała zasadność przytoczenia przez organ podatkowy regulacji wynikających m.in. prawa geodezyjnego i energetycznego, z uwagi na to, że definicja budynku i budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odnosi się wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Dodatkowo Spółka podniosła, że oparła się na stanowisku wyrażonym w opinii biegłego sporządzonej przez firmę "N", wydaną w oparciu o dokumentację techniczną poszczególnych obiektów a także wizji lokalnych, która wskazuje które ze stacji transformatorowych należy opodatkować jako budynki, a które jako budowle. Do tych pierwszych, zgodnie z tą opinią, należą stacje murowane i prefabrykowane wykonane według typowych projektów Energoprojektu wraz z instalacjami wewnętrznymi, a także stacje transformatorowe o symbolach KS 22-30w i KS 25-36 w (obsługa od wewnątrz) wraz z instalacjami wewnętrznymi. Rozpatrując odwołanie, przytoczoną na wstępie decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że spór jaki toczy przed organami podatkowymi w istocie dotyczy nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji złożonej przez Spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, w której dokonała ona zmiany dotychczasowych zasad opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych uznając, iż stacje te winny być opodatkowane jako budynki, a nie jak uprzednio jako budowle. Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka przedłożyła opinię, sporządzoną przez "N" mgr inż. E. N. w K., której organ przeciwstawia opinię prof. dr hab. W. M., która stała się podstawą prawidłowego podatkowania budowli stacji transformatorowych w 2002 roku, bowiem w ocenie organu, jest wnikliwiej przygotowana oraz zawiera argumenty zgodne ze stanem faktycznym i prawnym obowiązującym w spornym okresie. Ponadto, organ odwoławczy podzielił poglądy organu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując przede wszystkim na to, iż rozstrzygając spór co do tego, czy stacje transformatorowe powinny być opodatkowane jako budynki czy budowle należy pamiętać o podstawowej cesze tego obiektu, a mianowicie jego przeznaczeniu. Podobnie jak organ pierwszej instancji, Kolegium, wykluczając te obiekty z kręgu budynków, wskazało, iż stacja transformatorowa wraz z rozdzielnią i transformatorem stanowi całość techniczno-użytkową spełniającą określone funkcje w sieci elektoenergetycznej, której jest integralną częścią. Według Kolegium ściany i dach mają służyć jedynie ochronie urządzeń znajdujących się wewnątrz i dodatkowo stanowią konstrukcję wsporniczą dla tych urządzeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. K. E. E. S.A. w G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając organowi naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 122. art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze podtrzymano dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu, sprowadzające się do kwestionowania poglądu organu podatkowego. Opierając się na załączonej do skargi opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa, sporządzonej przez A. K. oraz przytoczonym w skardze pismom Ministerstwa Finansów, strona skarżąca podkreśliła, iż stacje transformatorowe będące przedmiotem opodatkowania noszą cechy budynku, z tego względu, iż są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty i ściany oraz dach, a ponadto wybudowanie ich wymagało pozwolenia na budowę. Według podatnika wizualna ocena stacji transformatorowej i znajdujących się w nim urządzeń prowadzi do wniosku, iż sieć elektroenergetyczna nie stanowi całości techniczno-użytkowej wraz z budynkiem oraz urządzeniami energetycznymi. Urządzenia zamontowane w stacji mają bowiem charakter przenośny, mogą być demontowane, zaś sam obiekt jest tylko i wyłącznie budynkiem. Organy podatkowe rozstrzygające z pominięciem opinii biegłych rzeczoznawców z zakresu prawa budowlanego, a także brak zbadania dokumentów budowlanych, Spółka oceniła z kolei jako działania naruszające przepisy art. 122. art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi, prezentując stanowisko jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty organów administracji publicznej (art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Skarga nie jest uzasadniona, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy stacje transformatorowe rozdzielcze powinny być opodatkowane jako budynki, czy też budowle, według stawek wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, (...), 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (...) (art. 3 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w przepisie art. 1a zawiera definicję pojęć w niej użytych, przy czym zarówno w przypadku pojęcia "budynku", jak i "budowli" ustawa ta odwołuje się do regulacji wynikających z prawa budowlanego. W pkt 2 tego przepisu określa, że "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) podaje definicję obiektu budowlanego określając, że pod tym pojęciem rozumie się: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznym, b) budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Dokonana przez Sąd analiza treści wniesionej przez Spółkę skargi i przedstawionej w niej argumentacji oraz wyrażonego w uzasadnieniu decyzji stanowiska organów podatkowych prowadzi do wniosku, że na gruncie tego przepisu strony sporu prezentują odmienne stanowisko. Z treści skargi Spółki wynika, że Spółka przyjmuje, iż stacja transformatorowa jest budynkiem wraz z instalacjami i urządzeniami technicznym z tego względu, że urządzenia w postaci transformatora i rozdzielni prądu znajdują się wewnątrz obiektu budowlanego, trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającym fundamenty i dach (pkt 2 powołanej ustawy). Organy podatkowe przyjmują z kolei, że przeznaczenie tego obiektu, funkcje jakie spełnia oraz fakt, iż cała konstrukcja tego obiektu wraz z instalacjami i urządzeniami w nim znajdującymi się stanowi całość techniczno – użytkową, kwalifikuje ją do budowli w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 1 lit. b powołanej ustawy. Przepis art. 3 pkt 3 ww. ustawy zawiera definicję budowli. Zgodnie z nim (w brzmieniu obowiązującym do 30 maja 2004 r.), pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Późniejsza zmiana tego przepisu, na co słusznie wskazuje pełnomocnik w uzasadnieniu skargi, spowodowała wyłączenie "pojęcia sieci technicznych" z katalogu obiektów budowlanych uznawanych za budowle. Wyłączenie to, w ocenie składu orzekającego, nie zmieniło jednak okoliczności, że definicja budowli określona w prawie budowlanym sprowadza się jedynie do ich przykładowego wyliczenia. Brak jest zatem w tym przepisie opisowej definicji budowli. Dlatego zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż wobec tego należy posiłkowo posługiwać się definicjami zawartymi w innych ustawach. I tak, ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm. ) w przepisie art. 2 pkt 11 stanowi, że pod pojęciem sieci uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody, urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, energetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki, itp. Z kolei w przepisie art. 3 pkt 11 ustawy – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) za sieć uznaje instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Warto podkreślić również to, iż w ramach wykładni systemowej zewnętrznej - art. 21 powołanej ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, wskazuje, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sposób jej prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do § 65 ust. 2 tego rozporządzenia przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Posiłkując się klasyfikacją KŚT i dodatkowo Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) organy podatkowe wykazały, iż stacje transformatorowe należą do urządzeń technicznych, nie zaś do budynków. Zaprezentowanemu stanowisku trudno odmówić słuszności, tym bardziej, że obie klasyfikacje posługują się pojęciami tożsamymi i taki sposób interpretacji przepisów znajduje odzwierciedlenie w utrwalonych już orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 21.12.2005 r. sygn. akt II FSK 871/05 opubl.: LEX Nr 188456). W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca dokonał rozróżnienia przedmiotów opodatkowania ze względu na to, w jaki sposób te przedmioty są wykorzystywane i od tego uzależnił stawkę podatku lub rodzaj opodatkowania, czemu dał wyraz w przepisie art. 5 tej ustawy. W skardze do Sądu Spółka podniosła, że stacje transformatorowe wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu, stanowią całość techniczno-użytkową. Rację ma zatem skarżąca Spółka, że transformator wraz z rozdzielnią i "obudową" w postaci obiektu budowlanego ze ścianami i dachem należy traktować jako funkcjonalną całość. W tym względzie można kierować się stanowiskiem Sądu Najwyższego, zgodnie z którym: jeżeli określone elementy rzeczy składowej stanowią części składowe jednej rzeczy, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarcza istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, jeżeli więc są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie razem w gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por. wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02). Teza ta prowadzi to do logicznych wniosków, iż opodatkowanie stacji transformatorowych jako budynków wyklucza opodatkowanie urządzeń znajdujących się wewnątrz jako budowli. Bezsporne jest, że zadaniem stacji transformatorowych, podając w dużym uproszczeniu, jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Bez wątpienia, stanowią one część sieci elektroenergetycznej, albowiem w przypadku ich odłączenia od niej, tracą swój charakter i przeznaczenie. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca Spółka jest właścicielem środka trwałego określonego jako stacje transformatorowe do pięciu pól rozdzielczych. Opierając się na opinii wyrażonej przez "N" mgr inż. E. N., Spółka uznała, że budynkami są: 1) obiekty budowlane stacji transformatorowych i prefabrykowanych wykonane według typowych projektów Energoprojekt wraz z instalacjami wewnętrznymi, 2) stacje transformatorowe według katalogu ZBE K. i PKI WILK o symbolach KS 22-30w i KS 25-36w wraz z instalacjami wewnętrznymi oraz 3) stacje kontenerowe o konstrukcji metalowej, które posiadają fundamenty. W ocenie skarżącej Spółki wskazane obiekty odpowiadają definicji ustawowej budynku zawartej w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ są trwale związane z gruntem, posiadają ściany oraz dach, co potwierdza zresztą załączona do akt dokumentacja fotograficzna poszczególnych obiektów. Z wykazu stacji transformatorowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że na terenie gminy K. znajdują się stacje transformatorowe połączone z siecią przebiegającą pod ziemią, mające kształt niskiego budynku i spełniające tą samą funkcję co stacja wieżowa: są konstrukcją wsporczą dla wewnętrznie położonych urządzeń rozdzielni i transformatora oraz osłaniają je przed dostępem osób trzecich. Opis techniczny obudowy stacji wskazuje natomiast, że obudowa ta stanowi integralną część projektu nazwaną częścią budowlano-techniczną stacji transformatorowych. Konstrukcja części budowlanej musi być przystosowana do przeznaczenia, czyli do montowania w niej urządzeń rozdzielni i transformatora oraz przyłącza do sieci przesyłowych i wymaga zatwierdzenia przez organy energetyki. Wobec tego, skoro obudowa ta stanowi integralną część stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej, a ta z kolei uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana jak budowla. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest bowiem zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Argument Spółki, dotyczący możliwości demontowania urządzeń stacji i przenoszenia ich w inny punkt, nie może być zatem świadectwem tego, że stacja ta nie jest budowlą. W przypadku stacji transformatorowych wyjęcie z obudowy urządzeń nie spowoduje automatycznie tego, iż stanie się ona budynkiem. Z tego względu zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w kwestii opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych jako budowli, jest prawidłowe. W odniesieniu do pozostałych zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze, zdaniem Sądu, organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. W toku postępowania organy podatkowe przeanalizowały różne opinie: opinię prawną, opinię wydaną przez rzeczoznawcę majątkowego oraz przez rzeczoznawcę budowlanego, poddając je analizie, która znalazła odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe słusznie uznały, że przedłożone przez skarżąca Spółkę opinie zawierają jedynie czysto teoretyczne rozważania prawne, bez konkretnego odniesienia do przedmiotu sporu. Nie można zatem podzielić poglądu skarżącej Spółki, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy naruszając przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz przepis art. 187 § 1 Ordynacji nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Ponadto, w sprawach o sygn. akt II FSK 1307/07, 1308/07, 1309/07, 1310/07, 1311/07, 1312/07 i 1313/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne K. E. E. S.A. z siedzibą w G. od wyroków tutejszego Sądu w analogicznych sprawach w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001 – 2004. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.