I SA/Sz 902/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi K. E. E.S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 oddala skargę K. E. "E." SA w G. Oddział w K. wystąpił do Urzędu Miasta w D. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 wraz z korektą pierwotnych deklaracji uzasadniając wniosek tym, że błędnie opodatkował stacje transportowe jako budowle zamiast jako budynki. Burmistrz Miasta D. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że Spółka prawidłowo opodatkowała stacje transformatorowe jako budowle, zatem nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze oraz budowle wytwarzające energię elektryczną były zwolnione od podatku od nieruchomości do końca 2000 r. Opodatkowane są dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r. Spółka początkowo objęła opodatkowaniem w/w urządzenia, lecz następnie wystąpiła z wnioskiem o nadpłatę wyłączając z opodatkowania stacje transformatorowe. Strona powołała się na opinię sporządzoną przez firmę "N.", której jednak organ nie uznał za dowód w sprawie wyjaśniając, że nie jest zasadne, aby obiekty dotychczas zaliczane do budowli obecnie zaliczać do budynków, bowiem stacje transformatorowe wysokiego napięcia z punktu widzenia technicznego stanowią integralną część linii energetycznych i spełniają tę samą rolę jak stacje transformatorowe słupowe. Nie są to budynki, lecz obudowa stosowna do wymogów bezpieczeństwa. Przeciwieństwem tej opinii była opinia prawna prof. M., którą organ podzielił. Organ odwołał się do definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym i uznał ją za właściwą do zastosowania w rozpatrywanej sprawie ze wskazaniem, że od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) wprost odsyła do definicji budowli z Prawa budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) stacje transformatorowe są częścią składową linii elektroenergetycznych, nie są natomiast budynkami, które służą potrzebom bytowym i gospodarczym człowieka. Organ odwołał się nadto do art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) oraz art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) i wskazując na zgodność pojęć uznał, że za budowlę sieciową, jaką jest linia elektroenergetyczna, należy uznać zarówno konstrukcję budowlaną jak również urządzenia umieszczone w tej konstrukcji. Organ I instancji powołał się w tym zakresie na wyjaśnienie Ministra Finansów z dnia 30 maja 2006 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli sieci telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Wskazał również, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych jak i Klasyfikacją Środków Trwałych stacje transformatorowe nie są budynkami, lecz budowlami. W odwołaniu od decyzji I instancji Spółka wniosła o jej uchylenie i uwzględnienie wniosku podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji podzielając w pełni jej argumentację. W obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu organ potwierdził trafność rozstrzygnięcia wskazując na dwa okresy sporne tj. lata podatkowe 2001-2002 i 2003-2004. W pierwszym z tych okresów ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała własnej definicji budowli, w drugim natomiast odsyła do definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nie mniej jednak również w pierwszym okresie posługiwano się pojęciem budowli w rozumieniu prawa budowlanego, a więc jako obiekt budowlany niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury. Organ odwoławczy podkreślił, że nie jest istotne to, że stacje transformatorowe z wyglądu przypominają małe budynki bez okien. Istotne jest, że przeznaczone są do zabezpieczenia linii przesyłowych przed dostępem niepowołanych osób, podczas gdy budynki są przeznaczone dla ludzi w celach bytowych i gospodarczych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ("Ustawa") w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 9 ustawy Prawo budowlane "Prawo budowlane"), 2) art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 Ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., 3) art. 120, 122, 187, 191 i 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła dotychczasową swoją argumentacje, że skoro stacje transformatorowe spełniają warunki budynku w rozumieniu prawa budowlanego gdyż są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, oraz posiadają pokrycia dachowe, to nie mogą być uznane za budowle. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy stacje transformatorowe rozdzielcze powinny być opodatkowane jako budynki, czy też budowle, według stawek wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, (...), 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (...) ( art. 3 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy ). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a zawiera definicję pojęć w niej użytych, przy czym zarówno w przypadku pojęcia "budynku" oraz "budowli" ustawa ta odwołuje się do regulacji wynikających z prawa budowlane. W pkt 2 ust.1 tego przepisu wskazuje, że "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) podaje definicję obiektu budowlanego określając, że pod tym pojęciem rozumie się: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznym, b) budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z treści skargi Spółki wynika, iż Spółka przyjmuje, że stacja transformatorowa jest budynkiem wraz z instalacjami i urządzeniami technicznym z tego względu, że urządzenia w postaci transformatora i rozdzielni prądu znajdują się wewnątrz obiektu budowlanego, trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającym fundamenty i dach (pkt 2 powołanej ustawy). Organy podatkowe przyjmują z kolei, że przeznaczenie tego obiektu, funkcje jakie spełnia oraz fakt, iż cała konstrukcja tego obiektu wraz z instalacjami i urządzeniami w nim znajdującymi się stanowi całość techniczno – użytkową, kwalifikuje ją do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b powołanej ustawy. Przepis art. 3 pkt 1 lit. b cytowanej ustawy zawiera definicję budowli. Zgodnie z nim (w brzmieniu obowiązującym do 30 maja 2004 r.), pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Późniejsza zmiana tego przepisu, na co słusznie wskazuje pełnomocnik w uzasadnieniu skargi, spowodowała wyłączenie "pojęcia sieci technicznych" z katalogu obiektów budowlanych uznawanych za budowle. Wyłączenie to, w ocenie składu orzekającego, nie zmieniło jednak faktu, iż definicja budowli określona w prawie budowlanym sprowadza się jedynie do ich przykładowego wyliczenia. Brak jest zatem w tym przepisie, opisowej definicji budowli. Dlatego zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż wobec tego należy posiłkowo posłużyć się definicjami zawartymi w innych ustawach. I tak, ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm. ) w art. 2 pkt 11 stanowi, że pod pojęciem sieci uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody, urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, energetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki, itp. Z kolei w art. 3 pkt 11 ustawy – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) za sieć uznaje instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Warto podkreślić również to, iż w ramach wykładni systemowej zewnętrznej art. 21 powołanej ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, wskazuje, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sposób jej prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do §.65 ust. 2 tego rozporządzenia przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Posiłkując się klasyfikacją KŚT i dodatkowo Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) organy podatkowe wykazały, iż stacje transformatorowe należą do urządzeń technicznych, nie zaś do budynków. Zaprezentowanemu stanowisku trudno odmówić słuszności, tym bardziej, że obie klasyfikacje posługują się pojęciami tożsamymi i taki sposób interpretacji przepisów znajduje odzwierciedlenie w utrwalonych już orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 21.12.2005 r. sygn. akt II FSK 871/05 opub;. LEX Nr 188456). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę należy jednak zwrócić uwagę, iż wobec wątpliwości interpretacyjnych, zgodnie z regułami wykładni, obowiązuje zasada odwoływania się w pierwszej kolejności do wykładni językowej, następnie wykładni systemowej, a na końcu celowościowej. Sięgając zatem w ramach wykładni celowościowej do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy przede wszystkim pamiętać, iż na gruncie tej ustawy, ustawodawca dokonał rozróżnienia przedmiotu opodatkowania ze względu na to, w jaki sposób te przedmioty są wykorzystywane i od tego uzależnił stawkę podatku lub rodzaj opodatkowania, czym wyraz dał w art. 5 tej ustawy. W skardze do Sądu Spółka podniosła, iż stacje transformatorowe wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu, stanowią całość techniczno-użytkową. Rację ma zatem skarżąca Spółka, iż transformator wraz z rozdzielnią i "obudową" w postaci obiektu budowlanego ze ścianami i dachem należy traktować jako funkcjonalną całość. W tym względzie można kierować się stanowiskiem Sądu Najwyższego, zgodnie z którym jeżeli określone elementy rzeczy składowej stanowią części składowe jednej rzeczy, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarcza istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, jeżeli więc są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie razem w gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por. wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02). Teza ta prowadzi to do logicznych wniosków, iż opodatkowanie stacji transformatorowych jako budynków wyklucza opodatkowanie urządzeń znajdujących się wewnątrz jako budowli. Bezspornym jest, iż zadaniem stacji transformatorowych, podając w dużym uproszczeniu, jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Bez wątpienia stanowią one część sieci elektroenergetycznej, albowiem w przypadku ich odłączenia od niej, tracą swój charakter i przeznaczenie. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca Spółka jest właścicielem środka trwałego określonego jako stacje transformatorowe do pięciu pól rozdzielczych. Opierając się na opinii wyrażonej przez "N." Zakład Projektowania, Nadzoru i Wycen mgr inż. E. N., Spółka uznała, że budynkami są: 1) obiekty budowlane stacji transformatorowych i prefabrykowanych wykonane według typowych projektów Energoprojekt wraz z instalacjami wewnętrznymi, 2) stacje transformatorowe według katalogu ZBE Koszalin i PKI WILK o symbolach KS 22-30w i KS 25-36w wraz z instalacjami wewnętrznymi oraz 3) stacje kontenerowe o konstrukcji metalowej, które posiadają fundamenty. W ocenie skarżącej Spółki wskazane obiekty odpowiadają definicji ustawowej budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ są trwale związane z gruntem, posiadają ściany oraz dach, co potwierdza zresztą załączona do akt dokumentacja fotograficzna poszczególnych obiektów. Z wykazu stacji transformatorowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż na terenie gminy D. znajdują się stacje transformatorowe połączone z siecią przebiegającą pod ziemią, mające kształt niskiego budynku i spełniające tą samą funkcję co stacja wieżowa: są konstrukcją wsporczą dla wewnętrznie położonych urządzeń rozdzielni i transformatora oraz osłaniają je przed dostępem osób trzecich. Opis techniczny obudowy stacji wskazuje natomiast, iż obudowa ta stanowi integralną część projektu nazwaną częścią budowlano-techniczną stacji transformatorowych. Konstrukcja części budowlanej musi być przystosowana do przeznaczenia, czyli do montowania w niej urządzeń rozdzielni i transformatora oraz przyłącza do sieci przesyłowych i wymaga zatwierdzenia przez organy energetyki. Wobec tego zdaniem Sądu orzekającego w składzie, skoro obudowa ta stanowi integralną część stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej, a ta z kolei uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana jak budowla. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest bowiem zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Argument Spółki dotyczący możliwości demontowania urządzeń stacji i przenoszenia ich w inny punkt, nie może być zatem świadectwem tego, że stacja ta nie jest budowlą. W przypadku stacji transformatorowych wyjęcie z obudowy urządzeń nie spowoduje automatycznie tego, iż stanie się ona budynkiem. Z tego względu zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w kwestii opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych jako budowli, wydaje się słuszne. W odniesieniu do pozostałych zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze, zdaniem Sądu organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. W toku postępowania organy podatkowe przeanalizowały 3 różne opinie, w tym jedną opinię prawną i dwie: opinię wydana przez rzeczoznawcę majątkowego i rzeczoznawcę budowlanego, poddając je analizie, która znalazła odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe uznały, iż przedłożone przez skarżąca Spółkę opinie zawierają jedynie czysto teoretyczne rozważania prawne, bez konkretnego odniesienia do przedmiotu sporu. Nie można zatem podzielić poglądu skarżącej Spółki, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy naruszając przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz przepis art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Niezasadny jest również, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej (§ 1 pkt 4), uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4 ). Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza więc prawa. Skargę jako niezasadną należało zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalić.