I SA/Sz 383/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi K. E. E. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie decyzją z dnia [...]r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania złożonego przez "E", utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia podano, iż przedmiotowe postępowanie zostało wywołane wnioskiem z dnia [...]r. złożonym przez "E" S.A. Oddział w K., zawierającym żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. oraz korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2001 r., podnosząc że we wskazanym roku podatek od nieruchomości został zawyżony odnośnie opodatkowania stacji transformatorowych, które niesłusznie zostały zakwalifikowane jako budowle, bowiem w ocenie podatnika stanowią one budynki. Odmawiając słuszności argumentacji Spółki wyrażonej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z obowiązujących w 2001 r. przepisów prawa wynikało, że sieć elektroenergetyczna stanowi budowlę. Jednocześnie organ powołał się na zgodność terminologiczną pojęć zawartych w przepisach prawa podatkowego oraz odrębnych ustaw, tj. pojęcia "budowli" zdefiniowanego w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, pojęcia "sieci uzbrojenia terenu" w rozumieniu zapisów art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086), a także pojęcia "sieci" zdefiniowanego w art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 153, poz. 1504), która to zgodność pozwala uznać, iż sieć elektroenergetyczna stanowi zatem budowlę, niezależnie od tego jak jest jej konstrukcja. Według tegoż organu stacje transformatorowe w sieci elektroenergetycznej stanowią integralną cześć budowli, wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu pierwszej instancji stanowiska tego nie zmienia przedłożona przez "E" S.A. w G. opinia biegłego sporządzona przez "A", która ogranicza się do bardzo ogólnej analizy przepisów prawa w zakresie definicji budynku i budowli, bez konkretnego odniesienia do spornego przedmiotu opodatkowania. W ocenie organu bardziej przekonywująca jest opinia prof. K. M., będąca podstawą opodatkowania stacji jako budowli od 2001 r. Ponadto w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) i w oparciu o nią przyjął, że skoro stacje transformatorowe mieszczą się w pojęciu linii elektroenergetycznych, to stanowią one budowlę w rozumieniu prawa podatkowego. "E" S.A. w G. w odwołaniu wniesionym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzucił naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 84) w związku z art. 3 pkt 1, 3, 9 ustawy Prawo budowlane, poprzez niewłaściwe zastosowanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania Spółka zakwestionowała zasadność przytoczenia przez organ podatkowy regulacji wynikających m.in. prawa geodezyjnego i energetycznego, z uwagi na to, że definicja budynku i budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odnosi się wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Dodatkowo, Spółka podniosła, że oparła się na stanowisku wyrażonym w opinii biegłego sporządzonej przez firmę "A", wydaną w oparciu o dokumentację techniczną poszczególnych obiektów a także wizji lokalnych, która wskazuje które ze stacji transformatorowych należy opodatkować jako budynki, a które jako budowle. Do tych pierwszych, zgodnie z tą opinią, należą stacje murowane i prefabrykowane wykonane według typowych projektów G wraz z instalacjami wewnętrznymi, a także stacje transformatorowe o symbolach [...] i [...] (obsługa od wewnątrz) wraz z instalacjami wewnętrznymi. Rozpatrując odwołanie, przytoczoną na wstępie decyzją z dnia [...]r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że spór jaki toczy przed organami podatkowymi w istocie dotyczy nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji złożonej przez Spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, w której dokonała ona zmiany dotychczasowych zasad opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych uznając, iż stacje te winny być opodatkowane jako budynki, a nie jak uprzednio jako budowle. Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka przedłożyła opinię, sporządzoną przez "A", a także opinię rzeczoznawcy budowlanego A. K. Ponadto, Kolegium uznało, iż skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie zawiera definicji pojęcia "budowli", to uwzględniając zasadę autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, należy w ramach wykładni językowej poszukiwać potocznego rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę. Dlatego też organ odwoławczy, w ślad za dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych uznał, że pojęcie "budowla" należy rozumieć jako konstrukcję budowlaną, będącą dziełem człowieka, wyodrębnioną fizycznie, połączoną z gruntem. W ocenie Kolegium stacje transformatorowe tylko zewnętrznym kształtem przypominają budynek. Porównując treść tej definicji z pojęciem "budynku" w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane, organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż decydujące znaczenie w sprawie ma przeznaczenie budynku, wyróżniające go spośród innych obiektów budowlanych. Zdaniem Kolegium przeznaczenie budynku jednoznacznie wiąże się z człowiekiem, jego bytem lub działalnością. Stacja transformatorowa wraz z rozdzielniami prądu nie jest natomiast miejscem pracy człowieka, składem, magazynem czy też innym pomieszczeniem, w którym realizowane są ludzkie potrzeby. Stanowi natomiast integralną część sieci elektroenergetycznej. Organ ten wskazał również na pewien brak konsekwencji Spółki w traktowaniu niektórych stacji transformatorowych jako budowli, a pozostałych jako budynków, w sytuacji, gdy różnica pomiędzy nimi dotyczy tylko wielkości obiektu.. Analizując z kolei treść opinii sporządzonej przez firmę "Nowel" organ ten podkreślił, iż odwołuje się ona do definicji pojęć budynku i budowli obowiązujących w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych po 1 stycznia 2003 r., bez konkretnego odniesienia do obiektów będących przedmiotem sporu. Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącą opinii technicznej rzeczoznawcy budowlanego mgr inż. A.K. organ stwierdził, że mimo swej obszerności skupia się ona wyłącznie na omówieniu i analizie powłoki zewnętrznej stacji transformatorowej, która przypomina budynek, uznając jednocześnie za wnikliwiej przygotowaną opinię prof. dr hab. W. M.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "E" wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 122. art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze podtrzymano dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu, sprowadzające się do kwestionowania poglądu organu podatkowego. Opierając się na załączonej do skargi opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa, sporządzonej przez A. K. oraz przytoczonym w skardze pismom Ministerstwa Finansów, strona skarżąca podkreśliła, iż stacje transformatorowe będące przedmiotem opodatkowania noszą cechy budynku, z tego względu, iż są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty i ściany oraz dach, a ponadto wybudowanie ich wymagało pozwolenia na budowę. Według podatnika wizualna ocena stacji transformatorowej i znajdujących się w nim urządzeń prowadzi do wniosku, iż sieć elektroenergetyczna nie stanowi całości techniczno-użytkowej wraz z budynkiem oraz urządzeniami energetycznymi. Urządzenia zamontowane w stacji mają bowiem charakter przenośny, mogą być demontowane, zaś sam obiekt jest tylko i wyłącznie budynkiem. Organy podatkowe rozstrzygające z pominięciem opinii biegłych rzeczoznawców z zakresu prawa budowlanego, a także brak zbadania dokumentów budowlanych, Spółka oceniła z kolei jako działania naruszające przepisy art. 122. art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, prezentując stanowisko jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty organów administracji publicznej (art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Skarga nie jest uzasadniona, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy stacje transformatorowe rozdzielcze powinny być opodatkowane jako budynki, czy też budowle, według stawek wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z przepisem art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budynki lub ich części, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i określone grunty. W ust. 4 ustawodawca podał definicję budynku, za który uważa się obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe. W 2001 r. przytoczona powyżej ustawa nie zawierała jednak ustawowej definicji budowli. Przy określeniu pojęcia "budowli" na potrzeby tego opodatkowania należało więc przyjąć potoczne rozumienie tego pojęcia i jedynie posiłkowo posługiwać się definicją zawartą w prawie budowlanym. W potocznym ujęciu językowym budowlą będzie zatem każda konstrukcja budowlana będąca dziełem człowieka, wyodrębniona fizycznie, połączona z gruntem (położona na gruncie lub pod nim). Innymi słowy, budowle to obiekty budowlane, które nie posiadają cech budynku. Nie ma znaczenia również to, czy są umocowane w ziemi, czy na ziemi, czy można je przenieść w inne miejsce. Z kolei w przepisie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 43, poz. 489 ze zm.), przez obiekty budowlane rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przytoczona definicja jest przykładowym jedynie wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę. Brak jest zatem w tym przepisie, opisowej definicji budowli. Ta sama ustawa w przepisie art. 3 pkt 9 równocześnie podaje definicję "urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym", przez który należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle brzmienia definicji obiektu budowlanego, określonej w przepisie art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez który rozumie się: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznym, budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, oraz obiekt małej architektury, w doktrynie podkreśla się, że w grę może wchodzić zarówno związek o naturze technicznej, jak i funkcjonalnej. W szczególności, technicznie związane z budynkiem muszą być urządzenia takie, jak np. instalacja gazowa, elektryczna, kanalizacyjna, czy wentylacja (por.: Cieśli Z. Komentarz do ustawy – Prawo budowlane; LEX - 2003). Tego typu urządzenia, zdaniem niektórych komentatorów, traktowane jako budowla, powinny podlegać opodatkowaniu albo samodzielnie albo jako element składowy obiektu (por. L. Etel, S. Presnarowicz Podatki i opłaty samorządowe – Komentarz Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 23). Warto podkreślić, że w ramach wykładni systemowej zewnętrznej przepis art. 21 powołanej ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, wskazuje, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sposób jej prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do § 65 ust. 2 tego rozporządzenia przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Według Klasyfikacji Środków Trwałych w Grupie 6 "Urządzenia techniczne", w rozdziale 613, a więc z wyraźnym pominięciem Grupy I "Budynki i lokale", wymienione zostały stacje transformatorowe stałe i przewoźne, do których zalicza się stacje miejskie, wiejskie i przemysłowe, z wyłączeniem stacji słupowych, posiadające więcej niż pięć pół rozdzielczych wysokiego napięcia oraz przewoźne i ruchome stacje transformatorowe. Posiłkując się klasyfikacją KŚT i dodatkowo Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), w której w Sekcji II Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, dział 22, Grupa 221, Klasa 2214 "linie energetyczne dalekiego zasięgu" stacje transformatorowe zaliczone zostały do linii elektroenergetycznych, stanowiących budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, uznać należy, że organy podatkowe słusznie uznały, iż stacje transformatorowe należą do urządzeń technicznych (budowlanych), nie zaś do budynków. Zaprezentowanemu stanowisku trudno odmówić słuszności, tym bardziej, że obie klasyfikacje posługują się pojęciami tożsamymi i taki sposób interpretacji przepisów znajduje odzwierciedlenie w utrwalonych już orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 21.12.2005 r. sygn. akt II FSK 871/05 opub;. LEX Nr 188456). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, wobec wątpliwości interpretacyjnych powstałych na tle definicji językowej pojęć zawartych w ustawie, uzasadnione było sięgnięcie do zaprezentowanej wykładni systemowej, a na końcu celowościowej. Niewątpliwie dokonana przez organy podatkowe wykładnia systemowa wskazuje, że stacje transformatorowe stanowią więc swoiste urządzenia budowlane. Z kolei, sięgając do zapisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w ramach wykładni celowościowej, należy przede wszystkim pamiętać, że na gruncie tej ustawy, ustawodawca dokonał rozróżnienia przedmiotu opodatkowania ze względu na to, w jaki sposób te przedmioty są wykorzystywane i od tego uzależnił stawkę podatku lub rodzaj opodatkowania, czym wyraz dał w przepisie art. 5 tej ustawy. W skardze do Sądu Spółka podniosła, że stacje transformatorowe wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu stanowią całość techniczno-użytkową. Rację ma zatem skarżąca Spółka, że transformator wraz z rozdzielnią i "obudową" w postaci obiektu budowlanego ze ścianami i dachem należy traktować jako funkcjonalną całość. W tym względzie można kierować się stanowiskiem Sądu Najwyższego, zgodnie z którym: jeżeli określone elementy rzeczy składowej stanowią części składowe jednej rzeczy, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarcza istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, jeżeli więc są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie razem w gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por. wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02). Teza ta prowadzi to do logicznych wniosków, iż opodatkowanie stacji transformatorowych jako budynków wyklucza opodatkowanie urządzeń znajdujących się wewnątrz jako budowli. Bezsporne jest, że zadaniem stacji transformatorowych, podając w dużym uproszczeniu, jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Bez wątpienia, stanowią one część sieci elektroenergetycznej, albowiem w przypadku ich odłączenia od niej, tracą swój charakter i przeznaczenie. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca Spółka jest właścicielem środka trwałego określonego jako stacje transformatorowe do pięciu pól rozdzielczych. Opierając się na opinii wyrażonej przez "A" , Spółka uznała, że budynkami są: obiekty budowlane stacji transformatorowych i prefabrykowanych wykonane według typowych projektów G wraz z instalacjami wewnętrznymi, stacje transformatorowe według katalogu [...] i [...] o symbolach [....] i [....] wraz z instalacjami wewnętrznymi oraz stacje kontenerowe o konstrukcji metalowej, które posiadają fundamenty. W ocenie skarżącej Spółki wskazane obiekty odpowiadają definicji ustawowej budynku zawartej w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ są trwale związane z gruntem, posiadają ściany oraz dach, co potwierdza zresztą załączona do akt dokumentacja fotograficzna poszczególnych obiektów. Opis techniczny obudowy stacji wskazuje natomiast, iż obudowa ta stanowi integralną część projektu nazwaną częścią budowlano-techniczną stacji transformatorowych. Konstrukcja części budowlanej musi być przystosowana do przeznaczenia, czyli do montowania w niej urządzeń rozdzielni i transformatora oraz przyłącza do sieci przesyłowych i wymaga zatwierdzenia przez organy energetyki. Wobec tego, skoro obudowa ta stanowi integralną część stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej, a ta z kolei uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana jak budowla. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest bowiem zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Argument Spółki dotyczący możliwości demontowania urządzeń stacji i przenoszenia ich w inny punkt, nie może być zatem świadectwem tego, że stacja ta nie jest budowlą. W przypadku stacji transformatorowych wyjęcie z obudowy urządzeń nie spowoduje automatycznie tego, iż stanie się ona budynkiem. Z tego względu, zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w kwestii opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych jako budowli, jest prawidłowe. W odniesieniu do pozostałych zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze, zdaniem Sądu, organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. W toku postępowania organy podatkowe przeanalizowały różne opinie: opinię prawną, opinię wydaną przez rzeczoznawcę majątkowego oraz przez rzeczoznawcę budowlanego, poddając je analizie, która znalazła odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe słusznie uznały, że przedłożone przez skarżąca Spółkę opinie zawierają jedynie czysto teoretyczne rozważania prawne, bez konkretnego odniesienia do przedmiotu sporu. Nie można zatem podzielić poglądu skarżącej Spółki, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy naruszając przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz przepis art. 187 § 1 Ordynacji nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Ponadto, w sprawach o sygn. akt II FSK 1307/07, 1308/07, 1309/07, 1310/07, 1311/07, 1312/07 i 1313/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne "E"S.A. z siedzibą w G. od wyroków tutejszego Sądu w analogicznych sprawach w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001 – 2004. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.