I SA/Sz 856/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi K. E. E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...], Nr [...], odmawiającej K. E. E. SA z siedzibą w G. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że poprzedzające ją postępowanie wywo-łane zostało złożonym przez K. E. E. S.A. Oddział Z. E. w K. pismem z dnia 15.03.2006 r., zawierającym żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. oraz korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za tenże rok. W uzasadnieniu tego wniosku stwierdzono, iż podatek od nieruchomości za wskazany rok zawyżony został w pozycji dotyczącej opodatkowania stacji transformatorowych, które niesłusznie - zdaniem podatnika - zakwalifikowane zostały jako budowle, podczas gdy w rzeczywistości stanowią one budynki. Przeprowadziwszy stosowne postępowanie Wójt Gminy M. ustalił, iż w roku 2001 nie wystąpiła nadpłata w należnym od wnioskodawcy podatku od nieruchomości. Uważając, iż podatnik zadeklarował i zapłacił podatek w należnej wysokości, organ podatkowy uznał, że w przypadku energetycznej budowlą jest zbór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania, a więc w przypadku stacji transformatorowych - w celu dystrybucji energii elektrycznej. Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji ostatecznej, iż we wniesionym przez siebie odwołaniu od tej decyzji podatnik domagał się jej uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty wniosku, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego oraz wskazanych przepisów postępowania podatkowego. W obszernym uzasadnieniu odwołania po-datnik zawarł polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego i jego oparciem na błędnym, w ocenie podatnika, przyjęciu, iż stacje transformatorowe są integralną częścią sieci energetycznych. Przeprowadzając analizę definicji takich pojęć, jak budowla i cześć budowlana urządzenia technicznego wywiódł on, że stanowisko organu podatkowego prowadzi do konstatacji, iż stacja transformatorowa to jedno-cześnie budynek i budowla. Na potwierdzenie swoich racji przedłożył też opinię wydaną przez "NOWEL" Zakład Projektowania Nadzoru i Wycen mgr inż. Elżbieta Nowacka w Koszalinie, opierającą się na analizie szeregu dokumentów źródłowych, dokumentacji technicznych poszczególnych obiektów oraz wizji lokalnej, a także wskazującą na to, które obiekty zakwalifikować należy jako budowle, a które jako budynki. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, iż rozpatrując sprawę na skutek tego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w pełni podzieliło dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne oraz ich prawno-podatkową ocenę. Organ odwoławczy nie podzielił wywodów zawartych w odwołaniu K. E. E. S.A. Oddział w K. Uznając, że stacje transformatorowe stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, zauważył, iż w roku podatkowym 2001 ustawa podatkowa nie zawierała własnej definicji tego pojęcia, ograniczając się jedynie do zdefiniowania użytego w niej pojęcia budynku. W Prawie budowlanym jako budowla określony został każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury. Ocena tego, czy dany obiekt budowlany jest budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej, wymaga zatem, według organu odwoławczego, uprzedniej jego oceny przez pryzmat spełnienia kryteriów stawianych budynkowi. Podkreślając, iż w roku 2001 prawo podatkowe definiowało pojęcie budynku inaczej (art. 3 ust. 4 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych), aniżeli czyniło to Prawo budowlane, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, iż sama definicja budynku nie ma znaczenia przesądzającego dla oceny charakteru stacji transformatorowych jako przedmiotu opodatkowania, bowiem koniecznym jest również ustalenie, jakim celom obiekt ten służy, jakie jest jego przeznaczenie. I tak, z brzmienia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych da się wyprowadzić tezę, według organu odwoławczego, iż podstawową cechą budynku, jak wyróżnia go spośród innych obiektów budowlanych, jest to, że jego przeznaczenie wiążę się bez-pośrednio z człowiekiem, jego bytowaniem lub działalnością. W roku 2001 ustawa podatkowa rozróżniała kilka rodzajów budynków: mieszkalne, pozostałe i związane z działalnością gospodarczą. Zależnie od jego przeznaczenie budynek musiał speł-niać określone warunki techniczne. Z analizy obowiązującego w roku 2001 prawa podatkowego wynika, iż przeznaczeniem budynku było zapewnienie ochrony czło-wiekowi i prowadzonej przezeń działalności. Celów takich nie spełnia sama stacja transformatorowa, niezależnie od tego, czy zewnętrznym kształtem przypomina ona budynek, w rzeczywistości jest ona swego rodzaju opakowaniem dla umieszczonych w niej urządzeń stanowiących integralną część budowli, jaką jest sieć energetyczna, stanowiącym też niekiedy konstrukcję słupową podtrzymującą napowietrzne linie przesyłowe. Odnośnie opinii firmy "Nowel" Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że nie ma ona znaczenia dowodowego. Za istotną w sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało natomiast opinię prof. dr hab. Witolda Modze-lewskiego, której argumentacja przekonywująco wskazuje na kwalifikację spornych obiektów jako budowli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 122. art. 187 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu, sprowadzające się do kwestionowania poglądu organów podatkowych obu instancji. Opierając się na załączonej do skargi opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa, sporządzonej przez S.K. oraz przytoczonym w skardze pismom Ministerstwa Finansów, skarżąca podkreśliła, iż stacje transformatorowe będące przedmiotem opodatkowania noszą cechy bu-dynku z tego względu, że trwale są związane z gruntem, posiadają fundamenty i ściany oraz dach, a ponadto wybudowanie ich wymagało pozwolenia na budowę. Według strony wizualna ocena stacji transformatorowej i znajdujących się w nim urządzeń prowadzi do wniosku, iż sieć elektroenergetyczna nie stanowi całości techniczno-użytkowej wraz z budynkiem oraz urządzeniami energetycznymi. Urzą-dzenia zamontowane w stacji mają bowiem charakter przenośny, mogą być demon-towane, zaś sam obiekt jest tylko i wyłącznie budynkiem. Posiłkowanie się przez organy podatkowe opinią prawną sporządzaną przez prof. W. Modzelewskiego z dnia 11 lipca 2001 r. z pominięciem opinii biegłych rzeczoznawców z zakresu prawa budowlanego, Spółka oceniła z kolei jako działania naruszające przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi, prezentując stanowisko analogicznie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w myśl art. 145 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy stacje transformatorowe rozdzielcze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki, czy też jako budowle, według stawek wskazanych dla tych przedmiotów w ustawie z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 3 w/w ustawy, w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budynki lub ich części, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i określone grunty. Stanowiąc o takich przedmiotach opodatkowania ustawa powyższa zawarła w art. 3 ust. 4 definicję budynku dla swoich potrzeb, uznając, iż jest nim obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe. Brak w niej było w tym czasie definicji ustawowej pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania. Przy określeniu pojęcia "budowli" na potrzeby tego opodatkowania należało zatem przyjąć potoczne rozumienie tego pojęcia i jedynie posiłkowo posługiwać się definicją zawartą w prawie budowlanym. W potocznym ujęciu językowym budowlą będzie przeto każda konstrukcja budowlana będąca dziełem człowieka, wyodrębniona fizycznie, połączona z gruntem (położona na gruncie lub pod nim). Innymi słowy, budowle to obiekty budowlane, które nie posiadają cech budynku. Nie ma znaczenia również to, czy są umocowane w ziemi, czy na ziemi, czy można je przenieść w inne miejsce. Z kolei w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7.07.1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 43, poz. 489 ze zm.), przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń/ oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów skła-dających się na całość użytkową. Przytoczone unormowanie zawiera jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę. Przyjąć zatem można, iż w rzeczywistości ustawa nie zawiera opisowej definicji pojęcia budowli. Ta sama ustawa, tj. Prawo budowlane, w art. 3 pkt 9 podaje równocześnie definicję "urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym", przez które należy rozumieć związane z obiektem budowlanym urządzenia techniczne zapew-niające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłą-cza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle brzmienia definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez który rozumie się: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznym, budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, oraz obiekt małej architektury, w doktrynie podkreśla się, że w grę może wchodzić zarówno związek o naturze technicznej, jak i funkcjonalnej. W szczególności technicznie związane z budynkiem muszą być urządzenia takie, jak np. instalacja gazowa, elektryczna, kanalizacyjna czy wentylacja (por.: Cieśla Z. - Komentarz do ustawy – Prawo budowlane; LEX/el. 2003). Zdaniem niektórych komentatorów, tego typu urządzenia, traktowane jako budowla, powinny podlegać opodatkowaniu albo samodzielnie albo jako element składowy obiektu (por. Etel L., Presnarowicz S. Podatki i opłaty samorządowe – Komentarz Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 23). Warto w tym miejscu podkreślić, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, iż przepis art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego wskazuje na to, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji grun-tów i budynków. Sposób jej prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do § 65 ust. 2 tego rozporządzenia przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Według Klasyfikacji Środków Trwałych w Grupie 6 "Urządzenia techniczne", w rozdziale 613, a więc z wyraźnym pominięciem Grupy I "Budynki i lokale", wymienione zostały stacje transformatorowe stałe i przewoźne, do których zalicza się stacje miejskie, wiejskie i przemysłowe, z wyłączeniem stacji słupowych, posiadające więcej niż pięć pół rozdzielczych wysokiego napięcia oraz przewoźne i ruchome stacje transformatorowe. Posiłkując się klasyfikacją KŚT i dodatkowo Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), w której w Sekcji II Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, dział 22, Grupa 221, Klasa 2214 "linie energetyczne dalekiego zasięgu" stacje transformatorowe zaliczone zostały do linii elektroenergetycznych, stanowiących budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, organy podatkowe słusznie uznały, iż stacje transformatorowe należą do urządzeń technicznych (budowlanych), nie zaś do budynków. Zaprezentowanemu stanowisku trudno odmówić słuszności tym bardziej, że obie klasyfikacje posługują się pojęciami tożsamymi i taki sposób interpretacji przepisów znajduje odzwierciedlenie w utrwa-lonych już orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 21.12.2005 r. sygn. akt II FSK 871/05 opub;. LEX Nr 188456). Wobec wątpliwości interpretacyjnych powstałych na tle definicji językowej pojęć zawartych w ustawie, uzasadnionym było przeto sięgnięcie do zaprezentowanej wykładni systemowej, a na końcu do wykładni celowościowej. Niewątpliwie, dokonana przez organy podatkowe wykładnia syste-mowa wskazuje, iż stacje transformatorowe stanowią swoiste urządzenia budowlane. Sięgając z kolei do zapisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w ramach wykładni celowościowej należy przede wszystkim pamiętać, iż na gruncie tej ustawy, ustawodawca dokonał rozróżnienia przedmiotu opodatkowania ze względu na to, w jaki sposób te przedmioty są wykorzystywane i od tego też uzależnił stawkę podatku lub rodzaj opodatkowania, czym wyraz dał w art. 5 tej ustawy. W rozpatrywanej skardze Spółka podniosła, iż stacje transformatorowe wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu, stanowią całość techniczno-użytkową. Rację ma skarżąca Spółka, iż transformator wraz z rozdzielnią i "obudową" w postaci obiektu budowlanego ze ścianami i dachem należy traktować jako funkcjonalną całość. W tym względzie można kierować się stanowiskiem Sądu Najwyższego, zgodnie z którym, jeżeli określone elementy rzeczy składowej stano-wią części składowe jednej rzeczy, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarcza istnie-jącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, jeżeli więc są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie razem w gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zde-montować (por.: wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02). Teza ta prowadzi do logicznych wniosków, iż opodatkowanie stacji transformatorowych jako budynków wyklucza zarazem opodatkowanie urządzeń znajdujących się wewnątrz jako budowli. W dużym uproszczeniu przyjąć można, iż zadaniem stacji transformatorowych jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Bez wątpienia stanowią one część sieci elektroenergetycznej, skoro w przypadku ich odłączenia od niej tracą one swój charakter i przeznaczenie. Zauważyć należy, iż w ocenie skarżącej Spółki wskazane obiekty odpowiadają definicji ustawowej budynku zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ są one trwale związane z gruntem, posiadają ściany oraz dach, co potwierdza zresztą załączona do akt dokumentacja fotograficzna poszczególnych obiektów. Tymczasem opis techniczny obudowy stacji wskazuje na to, iż obudowa ta stanowi integralną część projektu nazwaną częścią budowlano-techniczną stacji transformatorowych. Konstrukcja części budowlanej musi być przystosowana do przeznaczenia, czyli do montowania w niej urządzeń rozdzielni i transformatora oraz przyłącza do sieci przesyłowych i wymaga zatwierdzenia przez organy energetyki. Tak więc uznać należy, iż skoro obudowa ta stanowi integralną część stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej, a ta z kolei uznawana jest za budowlę w rozumieniu pra-wa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana jak budowla. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest bowiem zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Argument skarżącej Spółki, dotyczący możliwości demontowania urządzeń stacji i przenoszenia ich w inny punkt, nie może być argumentem przesądzającym o tym, że stacja ta nie jest budowlą. W przypadku stacji transformatorowych usunięcie z obudowy urządzeń nie powoduje automatycznie tego, że staje się ona budynkiem. Z tego też względu przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w kwestii opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych jako budowli uznane być musi za trafne. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, iż nie istnieją podstawy do uznania, że prowadząc postępowanie podatkowe organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wynika to bowiem z akt tego postępowania, organy podatkowe przeanalizowały trzy różne opinie, w tym jedną opinię prawną i dwie opinię wydane przez rzeczoznawcę majątkowego i rzeczo-znawcę budowlanego, poddając je analizie, która znalazła odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy trafnie ocenił, iż przedłożone przez skarżącą Spółkę opinie zawierają jedynie czysto teoretyczne rozważania prawne, bez konkretnego odniesienia do przedmiotu sporu. Nie można zatem podzielić zarzutów skarżącej Spółki, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszając tym samym przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz przepis art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Na koniec zauważyć należy, że kwestia prawidłowości kwalifikowania stacji transformatorowych z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania stanowiła już przedmiot kontroli sądowej w sprawie ze skargi K. E. E. SA z siedzibą w G. na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy C. z dnia [...], którą odmówiono w/w podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2001. Wyrokiem z dnia 18.04.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 716/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargę powyższą oddalił, uznając, iż zaskarżona decyzja odpowiada w pełni prawu przez to, że sporne stacje transformatorowe kwalifikuje do budowli. Dokonana tym wyrokiem ocena legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej znalazła w pełni akceptacje w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1307/07, oddalającym skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego podatnika. Nie znajdując, w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.