II FSK 1337/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 47/08 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 grudnia 2007 r, nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. M. kwotę 3.451 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 47/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Skarżącego S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 4 grudnia 2007 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Za podstawę wyroku Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny. W 2000 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w firmie W. K. i T. F. "P." s.c. M. K., S. M., M. S., S. T. w P., posiadającej od dnia 30 czerwca 1999 r. na okres trzech lat status zakładu pracy chronionej. Ponadto w 2000 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w firmie "P.-K." s.c. S. M., M. S. w P. 2. Na podstawie decyzji z 18 września 1998 r. Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych spółka ta uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres od 15 sierpnia 1998 r. do 14 sierpnia 2001 r. Oprócz tego Skarżący prowadził działalność gospodarczą w Z. P. M., M. S. w D., nie będącym zakładem pracy chronionej. Podaniem z 5 sierpnia 2002 r. Skarżący zwrócił się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Wniosek Skarżącego był przedmiotem postępowań prowadzonych przez organ podatkowy I i II instancji, a podjęte rozstrzygnięcia podlegały kontroli sądowej. Ich konsekwencją było określenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 31 sierpnia 2007 r. wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wysokość nadpłaty odpowiadała kwocie zwolnienia, która zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), byłaby przekazana na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i stanowiła 90% kwoty nienależnie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Od decyzji organu I instancji Skarżący złożył odwołanie. Decyzją z 4 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący będąc w 2000 r. wspólnikiem spółek cywilnych posiadających status zakładu pracy chronionej i prowadzących długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych należał do kręgu podmiotów, do których miały zastosowanie konsekwencje prawne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. W konsekwencji przysługiwało Skarżącemu prawo do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.; dalej: "u.p.d.o.f."), z jednoczesnym obowiązkiem przekazywania środków uzyskanych z tytułu zwolnień podatkowych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 10% oraz na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 90%. Organ wyjaśnił, że rodzaje wydatków ponoszonych na rzecz niepełnosprawnych oraz zasady ich rozliczania, zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22). Zauważył, że jak wynika z § 2 wspomnianego rozporządzenia środki tego funduszu, w wysokości 90% kwoty zwolnienia podatkowego, można było przeznaczyć na przygotowanie stanowisk pracy, w szczególności na zakup, modernizację maszyn i urządzeń, sfinansowanie robót budowlanych mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie. Wyznaczony zakres wydatków, które mogły być pokrywane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wskazywał, że środki te mogły zostać skonsumowane na pokrycie inwestycji, które miały służyć zarówno niepełnosprawnym, jak i pozostałym pracownikom przedsiębiorstwa tyle, że rozliczano je proporcjonalnie. Według organu, właśnie takie przedsięwzięcia, które mogły być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o ile miały one charakter długofalowy - wyznaczały zakres ochrony interesów w toku przedsiębiorców posiadających status zakładu pracy chronionej. Zdaniem Dyrektora, nie ma znaczenia okoliczność, że zwolnieniem przewidzianym w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., objęte było całe zobowiązanie w podatku dochodowym, gdyż dokonany sposób wyliczenia nadpłaty znajduje pełne potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. Organ wskazał, że przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych finansowane były z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, na który przekazywano 90% kwoty zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, w opinii Dyrektora, jako nadpłata powinna zostać zwrócona kwota odpowiadająca 90% kwoty zwolnienia, bowiem tylko taka część pozostawałaby w dyspozycji Skarżącego jako udziałowca i tylko z niej finansowano przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 72 i art. 73 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. poprzez odmowę zwrotu nadpłaty w części, którą Skarżący zobowiązany był przekazać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a nie wpłacić do urzędu skarbowego. Uzasadniając powyższe Skarżący podniósł, iż przedmiotowym zwolnieniem podatkowym objęte było całe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie zatrzymanie w dyspozycji urzędu skarbowego kwoty 10% nadpłaty uniemożliwi wywiązanie się z obowiązku dokonania stosownej wpłaty na PFRON, co może narazić Skarżącego na ewentualne roszczenia tego podmiotu, a także dotknie finansowo osoby niepełnosprawne. Skarżący zarzucił także, że określając wysokość 10% zwolnienia na PFRON organ nie uwzględnił odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych czy premii inwestycyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał że przedmiotem sporu jest kwestia zasadności odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w części, która podlegała wpłacie na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz prawidłowości obliczenia podatku od dochodu zwolnionego od opodatkowania, tj. bez uwzględnienia odliczeń podatkowych. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia pierwszej kwestii ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. Przytaczając obszerne fragmenty tego wyroku stwierdził – w ślad za Trybunałem Konstytucyjnym – że analiza przepisów wspomnianego wcześniej rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych prowadzi do wniosku, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Właśnie takie przedsięwzięcia, które mogły być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji, o ile miały one charakter długofalowy - wyznaczały zakres ochrony interesów w toku przedsiębiorców. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. środki w wysokości 10% podlegające odprowadzeniu na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, były dla przedsiębiorców "neutralne" ekonomicznie albowiem nie służyły bezpośrednio realizacji jakichkolwiek przedsięwzięć przez tych przedsiębiorców. W świetle zatem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakresem ochrony prawnej interesów w toku, na którą to wskazywał Trybunał Konstytucyjny, a wysokością środków podlegających odprowadzeniu na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, organy podatkowe zasadnie – zdaniem Sądu I instancji - ograniczyły wysokość przysługującej Skarżącemu nadpłaty do wysokości 90% podatku. Wypowiadając się w drugiej kwestii Sąd I instancji przypomniał, że spór dotyczy tego czy podatek ustalony od dochodu podlegającego zwolnieniu powinien być wyliczony z uwzględnieniem odliczeń przysługujących Skarżącemu, czy też bez tych odliczeń. Stanął jednocześnie na stanowisku, że aby określić wielkość środków pochodzących ze zwolnienia przewidzianego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji należy wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku, uwzględniającą przysługujące podatnikowi odliczenia. Sąd I instancji zauważył także, że mimo iż organ odwoławczy uznał że dochód Skarżącego nie powinien być pomniejszony o wydatki inwestycyjne i premię inwestycyjną, gdyż odliczenia te przysługują od podstawy opodatkowania, a podstawą tą nie może być dochód wolny od opodatkowania, to jednak przy wyliczaniu nadpłaty odliczenia te uwzględnił. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a i b) ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., oraz w związku z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na przyjęciu, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywarł żadnych skutków w odniesieniu do podmiotów w nim określonych w zakresie kwot wpłaconych przez te podmioty nienależnie na rachunek urzędu skarbowego w części która powinna być przekazana na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; 2. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a i b) ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające na ich niezastosowaniu, a w konsekwencji odmowie zwrotu nadpłaty w części którą Skarżący zobowiązany jest przekazać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a nie wpłacić do urzędu skarbowego. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący stwierdził, że zwolnieniem określonym w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o rehabilitacji objęte zostało całe zobowiązanie w podatku dochodowym, a więc nie miał on obowiązku dokonywania żadnych wpłat z tego tytułu do urzędu skarbowego. Wobec powyższego organy podatkowe powinny zwrócić całą wpłaconą kwotę, w tym także 10% wpłaty, która podlegała przekazaniu na PFRON. W przeciwnym razie uniemożliwi to Skarżącemu wywiązanie się z obowiązku dokonania stosownej wpłaty na rzecz PFRON, co z kolei może go narazić na ewentualne roszczenia z tego tytułu. Dodał, że w takiej sytuacji wzbogaconym będzie Skarb Państwa, zaś pokrzywdzonymi osoby niepełnosprawne, gdyż środki które powinny być w dyspozycji PFRON ulegną zmniejszeniu na skutek zatrzymania ich przez urząd skarbowy. Poza tym obowiązek przekazania 10% środków dotyczy kwot faktycznie uzyskanych, co oznacza, że każde częściowe otrzymanie środków powodować powinno proporcjonalne dokonanie wpłat pomiędzy zfron a PFRON. Odmowa zwrotu całej nadpłaty naraża więc Skarżącego na konieczność wykonania obowiązku wobec PFRON z uszczerbkiem dla środków zfron. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie z 22 grudnia 2009 r. Skarżący zwrócił uwagę na trzy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w analogicznej sprawie dotyczącej 2001 r., w których to wyrażono pogląd iż skoro zwolnieniem objęta została cała kwota podatku dochodowego, to równocześnie stanowiła ona nadpłatę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia zauważyć należy, że problematyka zakresu przysługującego Skarżącemu zwolnienia podatkowego była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 9 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 1192/07, przesądzając kwestię nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Sąd stwierdził, że zwolnienie to obejmuje całą kwotę należnego za ten rok podatku dochodowego, a nie tylko część podlegającą przekazaniu na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Skoro tak, to cała ta kwota stanowiła nadpłatę. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowany pogląd. Tym samym za trafny należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a i b) ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r.) oraz w związku z art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie oceny skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46) prowadzącej do stwierdzenia, iż podmioty w nim wymienione mogły korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego tylko w części obejmującej wpłatę na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Tym samym zwolnieniem nie została objęta ta część podatku dochodowego, która podlegała obowiązkowej wpłacie na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej tego rodzaju wnioski należało uznać za niedopuszczalne na gruncie przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale przede wszystkim na gruncie obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a i b) ustawy o rehabilitacji. Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia w sprawie był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. Orzeczenie to, w związku z brakiem stosownej reakcji ze strony ustawodawcy wywołuje liczne kontrowersje, które podlegają rozstrzygnięciom organów podatkowych i sądów administracyjnych na tle indywidualnych spraw podatników posiadających status zakładów pracy chronionej. Tak też się stało w rozpoznawanej sprawie. Dla wyjaśnienia powstałej kwestii spornej należało przypomnieć pełne brzmienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. stwierdzającego, że: "Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". W praktyce wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie w ocenie skutków tego wyroku, w szczególności dotyczących stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50 wraz z przywołanym w niej orzecznictwem). W powołanej uchwale podjętej w poszerzonym składzie odnosząc się do tych kontrowersji przedstawionych na tle zmian wprowadzonych do podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podatnicy, których dotyczy to orzeczenie mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji, o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku podlegającym zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, są przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty. Przyjętą w uchwale tezę należało odnieść również do oceny skutków prawnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie podatków dochodowych, wprowadzających analogiczne zmiany. W rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie nie było przedmiotem kontrowersji to, iż Skarżący należał do grupy podatników, których obejmowało orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ze względu na jego zakres podmiotowy. Należał bowiem do grupy podmiotów, o których mowa w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. Również poza sporem pozostawało to, że przed dniem 30 listopada 1999 r. Skarżący rozpoczął długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie (budowa hali produkcyjnej wraz z zapleczem socjalno - biurowym oraz zakupem środków trwałych w latach 1999-2002). W konsekwencji ostatecznie stwierdzono, iż spółki "P." i "P.-K." należały do kręgu podmiotów, do których odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., a więc ich wspólnikom przysługiwało prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji nadpłatę (zapłata przez podatnika podatku nienależnego) stanowiła cała kwota podatku dochodowego objętego zwolnieniem. W myśl bowiem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r.) wolne od podatku dochodowego pozostawały dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Z kolei przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji również w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., zwalniał prowadzącego zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu m.in. z podatku dochodowego od osób fizycznych. Brak było bowiem w tym okresie wyłączenia w stosunku do tego podatku w ust. 2 tegoż artykułu. Treść przytoczonych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż zwolnienie to miało charakter całkowity i obejmowało cały należny z tego tytułu podatek dochodowy od osób fizycznych. W przypadku zakładu pracy chronionej prowadzonego w formie spółki cywilnej osób fizycznych (taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie) zwolnienie to stosownie do art. 8 u.p.d.o.f. należało odnieść do podatku obliczonego od dochodu każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału w spółce. Z powołanych przepisów nie wynika jakiekolwiek ograniczenie zakresu tego zwolnienia. Błędem natomiast było odwołanie się do treści przepisu art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji stanowiącego o obowiązku przekazania odpowiednich udziałów w środkach uzyskanych ze zwolnienia na ZFRON (90%) i PFRON (10%). Zwolnienie o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obejmowało bowiem całą kwotę należnego podatku dochodowego, w tym również podlegającą przekazaniu na PFRON. Obowiązek przekazania tej kwoty nie oznaczał bowiem, że kwota ta nie była przedmiotem zwolnienia. Treść przywołanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. i art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji przesądzała o tym, iż przedmiotem zwolnienia była cała kwota należnego podatku dochodowego, a zatem także ta jej część, którą należało przekazać na PFRON. Z tych względów za błędny należało uznać pogląd wyrażony przez organy podatkowe oraz zaaprobowany przez Sąd I instancji, iż za nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało uznać tylko tę część podatku dochodowego obliczonego od dochodu objętego zwolnieniem, która podlegała przekazaniu na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Skoro bowiem zwolnieniem objęta została cała kwota podatku dochodowego, to równocześnie stanowiła ona nadpłatę w rozumieniu ostatnio powołanego przepisu. Tym samym uzasadniony okazał się zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego określających zakres przyznanego zwolnienia obejmującego całą kwotę należnego za 2000 r. podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie tylko tą jej część która podlegała przekazaniu na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Mając jednocześnie na uwadze to, że w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a naruszono jedynie prawo materialne, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i w wyniku rozpoznania skargi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 4 grudnia 2007 r. (art. 188 p.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., a o kosztach postępowania przed Sądem I instancji na podstawie art. 200 w związku z art. 188 i art. 193 p.p.s.a. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego określono zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...); Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.