I SA/Bd 101/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wyłączenia spod egzekucji zajętego rachunku bankowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz E. K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 101/08 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] o odmowie wyłączenia spod egzekucji rachunku bankowego i odmowie zwrotu wyegzekwowanych kwot, i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ wskazał na następujący stan faktyczny : Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. otrzymał do wykonania tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] dotyczący należności w podatku akcyzowym od wyrobów tytoniowych (objęty wnioskiem otrzymanym z Niemiec), należny od A. K.. Odpis tytułu doręczono w dniu [...] a jednocześnie podjęto czynności polegające na zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego w Banku Spółdzielczym we W. . Na wniosek zobowiązanego - w dniu [...] zajęcie rachunku zostało uchylone. Ponadto, w dniu [...] poborca skarbowy sporządził protokół o stanie majątkowym zobowiązanego i dokonał zajęcia ruchomości - ciągnika siodłowego Scania nr rej. [...], rok produkcji 2002 i samochodu osobowego marki Toyota nr rej. [...], rok produkcji 1997. Decyzją z dnia [...] Nr [...] orzeczono o rozłożeniu na raty zapłaty dochodzonej zaległości. W związku z wydaniem decyzji ratalnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku A. K.. Ponadto organ egzekucyjny wyjaśnił, iż wniosek w sprawie zwolnienia spod egzekucji zajętych ruchomości zostanie rozpatrzony odrębnie po uzyskaniu stanowiska wierzyciela niemieckiego organu celnego. Pismem z dnia [...] E. K. złożyła do organu egzekucyjnego wniosek o wyłączenie spod egzekucji zajętego konta bankowego, przy czym jednocześnie domagała się zwrotu środków pieniężnych pozyskanych dotychczas z tego rachunku, a nadto wnioskowała o wstrzymanie dalszych czynności egzekucyjnych w stosunku do zajętego rachunku bankowego do czasu rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny w przedmiocie wyłączenia. Wniosek uzasadniono wskazując, iż środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym prowadzonego przez zobowiązanego przedsiębiorstwa wchodzą w skład wspólnego majątku małżonków K., albowiem stanowią dochód uzyskany z prowadzenia działalności gospodarczej, a więc prowadzenie egzekucji wymaga, by tytuł wykonawczy wystawiony był na oboje małżonków. E. K. zaznaczyła, że o zajęciu rachunku bankowego dowiedziała się dopiero w dniu [...] od zobowiązanego, nie została bowiem o tej okoliczności powiadomiona przez organ egzekucyjny. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił wyłączenia spod egzekucji zajętego rachunku bankowego z uwagi na upływ terminu zakreślonego w art. 38 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) oraz zwrotu dotychczas wyegzekwowanych kwot, informując, iż wstrzymane zostały dalsze czynności egzekucyjne na skutek zawieszenia postępowania egzekucyjnego skierowanego wobec zobowiązanego oraz uchylenia zajęcia rachunku bankowego. W uzasadnieniu organ egzekucyjny zaprzeczył twierdzeniom strony wskazując, że adresowane do jej małżonka zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego odebrała w dniu [...]., a więc termin na złożenie wniosku w przedmiocie wyłączenia upłynął w dniu [...] Twierdzenie jakoby o zajęciu rachunku bankowego dowiedziała się dopiero w dniu [...] należy zatem uznać za niezgodne ze stanem faktycznym. Ponadto wyjaśniono, iż nie ma możliwości zwrotu środków pieniężnych pozyskanych w wyniku dokonanego zajęcia, gdyż kwestia zasadności zgłoszonych zarzutów nie została jeszcze rozstrzygnięta, a wierzyciel nie wycofał tytułu wykonawczego. Przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone, a więc wstrzymano dalsze czynności egzekucyjne. Pismem z dnia [...] E.K. złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie odmowy wyłączenia spod egzekucji zajętego konta bankowego oraz zwrotu dotychczas wyegzekwowanych kwot. W uzasadnieniu zarzuciła błąd w ustaleniu stanu faktycznego polegający na przyjęciu, że małżonka zobowiązanego powzięła wiadomość w przedmiocie zajęcia rachunku bankowego potwierdzając odbiór kierowanej do zobowiązanego korespondencji z Urzędu Skarbowego w R.. Zdaniem strony o zajęciu rachunku bankowego dowiedziała się ona bowiem dopiero w dniu [...] bezpośrednio od zobowiązanego, co oznacza jednocześnie, że termin na wniesienie wniosku o wyłączenie został dotrzymany W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zwolnienie spod egzekucji rachunku bankowego oraz o zwrot środków pieniężnych pozyskanych dotychczas z niniejszego rachunku. W uzasadnieniu potwierdzono, iż skierowana do zobowiązanego przesyłka zawierająca zajęcie przedmiotowego rachunku bankowego odebrana została przez jego małżonkę w dniu [...] W tym dniu więc rozpoczął się zatem bieg czternastodniowego terminu, ale tylko i wyłącznie w stosunku do zobowiązanego. Błędem natomiast było przyjęcie, iż odbiór przesyłki przez dorosłego domownika automatycznie potwierdza zapoznanie się z treścią (zawartością) tej przesyłki. E.K. odebrała przesyłkę, ale nie zapoznała się z treścią doręczonych dokumentów, gdyż - bez otwierania przesyłkę przekazała zobowiązanemu. O zajęciu rachunku dowiedziała się natomiast dopiero w dniu [...] bezpośrednio od zobowiązanego, a zatem termin na złożenie wniosku o wyłączenie rozpoczął swój bieg w dniu [...] w związku z czym został on dochowany . Rozpatrując złożony środek odwoławczy organ wskazał na art. 38 i 66 z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 29 i 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i stwierdził, że strona – małżonka zobowiązanego – nie miała legitymacji jako osoba trzecia do występowania z żądaniem wyłączenia przedmiotu spod egzekucji. Ponadto zauważył, że zajęcie zostało uchylone jeszcze przed złożeniem wniosku, co oznacza, że brak było przedmiotu sprawy. W związku z powyższym uchylono postanowienie, gdyż w ocenie organ II instancji nie było podstaw, by, tak jak to uczynił Naczelnik, stwierdzić, że wniosek złożono po terminie. W kwestii zwrotu wyjaśniono, że egzekucja była wszczęta i prowadzona prawidłowo, wierzyciel nie zwolnił zobowiązanego z obowiązku świadczenia, a uchylenie zajęcia nie skutkuje wstecz. Dodatkowo przywołano fakt wstrzymania postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze zarzucono naruszenie art. 27c w zw. z art. 38 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując, iż skarżącej przysługiwało uprawnienie do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem, a organ nie miał prawa do zajęcia rachunku prowadzonego na rzecz obojga małżonków, gdy tytuł wykonawczy obejmował tylko męża. Nadto dokonanie merytorycznej oceny uznano za uchybienie art. 29 § 1 oraz art. 66 z cyt. ustawy w zw. z art. 26 i art.29 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie skarżąca przyznała rację organom w tej kwestii, że zajęcie rachunku bankowego było uchylone. Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że istotą sporu jest odmienna interpretacja art. 27 c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wystarczające do egzekucji z majątku wspólnego małżonków jest wystawienie tytułu wykonawczego na jednego z nich. Podkreślono, że odczytując powołany przepis należy mieć na względzie zastosowany przez ustawodawcę zwrot "zarówno" (co oznacza "w równej mierze", "bez różnicy", "jednakowo"), który przy uwzględnieniu charakteru instytucji wspólnoty małżeńskiej może jedynie odnosić się do majątku wspólnego razem z majątkiem osobistym małżonków. Artykuł ten obejmuje swym zakresem łącznie te majątki, co oznacza, że tylko wówczas, gdy egzekucja ma być prowadzona w takiej skali, tytuł musi być wystawiony na oboje małżonków. Sąd nie podzielił stanowiska organu II instancji odnośnie interpretacji art. 38 § 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, kto, nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego w terminie 14 dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. W ocenie Sądu I instancji "zobowiązanym" jest ten, kto nie wykonał w terminie obowiązku (art. 1a pkt 20 cyt. ustawy). Taką osobą był jedynie mąż skarżącej, zatem miała ona prawo do wystąpienia z wnioskiem. Wobec powyższego organ naruszył art. 38 § 1 cyt. ustawy, poprzez błędną wykładnię, jednak nie miało to wpływu na wynik sprawy. Przedmiotowy wyrok został przez E. K. zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej wniosła ona o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż cyt. przepis uprawnia do prowadzenia egzekucyjnego postępowania administracyjnego z majątku wspólnego małżonków jedynie w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na zobowiązanego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku przeciwnego, a nadto z licznego dotychczas orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jeżeli egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na oboje małżonków. Dodatkowo w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie "przepisów prawa procesowego", w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez jego nie zastosowanie aczkolwiek organ prowadzący postępowanie administracyjne dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podkreśliła, że jeżeli egzekucja administracyjna ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. W związku z powyższym konsekwencją niewystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków, w sytuacji istnienia wspólności ustawowej, jest niedopuszczalność prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego. W opinii autora skargi kasacyjnej klauzula wykonalności konieczna jest zarówno w przypadku, gdy egzekucja administracyjna ma być prowadzona z "majątku wspólnego małżonków i majątku osobistego zobowiązanego" lub "z majątku wspólnego małżonków i majątków osobistych małżonków" lub "jedynie z majątku osobistego małżonka zobowiązanego" z uwagi na zwrot "jak i" w art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy wystawiony został jedynie na zobowiązanego i nie obejmuje on małżonki zobowiązanego. Ponieważ współmałżonek podatnika (skarżąca) odpowiada za zobowiązanie podatkowe małżonka majątkiem wspólnym (art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej), ustawodawca w art. 27c cyt. ustawy ustalił, że w takim przypadku wierzyciel zobowiązany jest uzyskać tytuł wykonawczy na oboje małżonków. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie . Wyrokiem z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem NSA trafny był zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 27c cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż zgodnie z art. 26 ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatki, przy czym w odniesieniu do osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność ta w myśl art. 29 § 1 cyt. ustawy obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Wyjaśniono, iż według art. 1a pkt 20 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązanym jest m.in. osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym, a zatem zobowiązanym w rozumieniu tegoż przepisu odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe jest wyłącznie podatnik. Odpowiedzialność małżonka podatnika z mocy art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej ogranicza się do odpowiedzialności z majątku wspólnego za długi współmałżonka. W ocenie NSA art. 27c cyt. ustawy wyraźnie rozróżnia zobowiązanego i jego małżonka stanowiąc, że "Jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka jak i ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków." Wbrew stanowisku Sądu I instancji wynikającemu z błędnej wykładni tegoż przepisu, każde prowadzenie egzekucji przeciwko podatnikowi z majątku wspólnego wymaga wystawienia tytułu wykonawczego na oboje. Sąd II instancji stwierdził, iż z akt administracyjnych nie wynika aby tytuł wykonawczy wystawiony został na małżonka zobowiązanego co oznacza, że egzekucja przeciwko skarżącej wszczęta została z naruszeniem art. 27 c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 27 c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Dlatego też zaskarżone postanowienie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 190 ustawy o p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku złożonej przez stronę skargi kasacyjnej. Sąd ten uchylił rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazując w uzasadnieniu, że trafny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 27 c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem NSA w przedmiocie dokonanej przez niego wykładni art. 27 c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że każde prowadzenie postępowania egzekucyjnego z majątku wspólnego małżonków wymaga wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków. Powołał przy tym uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt III CZP 49/02. Wsparciem postawionej przez NSA tezy, jest także wyrok tego Sądu z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 146/05, LEX nr 201455, w którym Sąd stwierdził, że współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka-podatnika i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. Nieskierowanie tytułu wykonawczego do współmałżonka podatnika w sposób rażący narusza art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) w administracji i w żaden sposób nie można uznać za wypełnienie tego obowiązku zakreślenie w tytule wykonawczym odnośników (kwadratu nr 3) dotyczących jego małżonka, bowiem nie wypełnia to dyspozycji art. 27c tej ustawy. Warto też powołać orzeczenie Sądu Najwyższego z 5 maja 2005 r., sygn. akt II CK 416/04, LEX nr 277087, gdzie zauważono, że z przepisu art. 27c ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że jeżeli egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, to tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na oboje małżonków. Sąd w składzie rozpoznającym ponownie niniejszą sprawę, dokonaną przez NSA i SN wykładnię art. 27 c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w pełni podziela. Podkreślić dalej należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż z akt administracyjnych nie wynika, aby tytuł wykonawczy wystawiony został na małżonka zobowiązanego co oznacza, że egzekucja przeciwko skarżącej wszczęta została z naruszeniem art. 27 c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest to, iż organ drugiej instancji uchylając postanowienie organu egzekucyjnego z jednoczesnym umorzeniem postępowania w sprawie, stwierdził, że skarżąca nie miała legitymacji do występowania w postępowaniu jako osoba trzecia, nie mogła żądać wyłączenia spod egzekucji tych składników majątkowych, które nie wchodzą do jej majątku odrębnego. Zauważył także, że postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. W wyniku zajęcia rachunku bankowego wyegzekwowano cześć należności i brak jest podstaw - w związku z legalnym działaniem egzekucyjnym - do zwrotu wyegzekwowanej kwoty. Mając zatem na uwadze dokonaną przez Sąd kasacyjny wykładnię art. 27 c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z której to jednoznacznie wynika możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego z majątku wspólnego małżonków wyłącznie w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na oboje małżonków, uwzględniając przy tym stan faktyczny sprawy, w szczególności wyegzekwowanie kwoty 16.333,94 zł na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego jedynie na męża skarżącej, należało zaskarżone postanowienie wyeliminować z obrotu prawnego. Podkreślić w tym miejscu wypada, że przedmiotowe postanowienie rozstrzygało o odmowie zwrotu wyegzekwowanej kwoty. Podczas ponownego rozpatrywania sprawy organ drugiej instancji zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego art. 27 c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zgodnie z jego wykładnią dokonaną przez NSA. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. L. Kleczkowski D. Dudra E. Kruppik-Świetlicka