III SA/Wa 272/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. uznające za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej – J. sp. z o.o. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2007 r. Powyższa decyzja zapadła na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2007 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż sprowadza na terytorium Polski (wewnątrzwspólnotowe nabycie) i sprzedaje na terytorium Polski pojazdy posiadające świadectwo homologacji typu dotyczące homologacji pojazdu kompletnego wydane przez Ministra Infrastruktury (kopię świadectwa załączyła do wniosku, wynika z niego, że pojazd jest samochodem ciężarowym[terenowym]). Strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy pojazdy posiadające ww. homologację podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W jej opinii wskazanych pojazdów nie można zaklasyfikować jako pojazdy wymienione w pozycji 59 załącznika Nr 1 do u.p.a., a więc nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zarówno z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym pojazdu [...] posiadającego homologację samochodu ciężarowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do pozycji 59 załącznika Nr 1 do u.p.a. wyrobami akcyzowymi są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycję 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi klasyfikowane do kodu CN 8703. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił jednocześnie, że uzyskanie świadectwa homologacji typu samochodu ciężarowego-terenowego dla pojazdu kompletnego nie przesądza o jego klasyfikacji taryfowej do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej "Do celów prawnych klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag", natomiast reguła 2(a) stanowi, że "wszelkie odniesienia do wyrobu zawarte w treści pozycji obejmują odniesienia do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Obejmują one także odniesienia do wyrobu kompletnego lub gotowego (lub wyrobu uważanego za kompletny lub gotowy na mocy niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym." Organ zaznaczył, że w Notach wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wprowadzono zmianę, polegającą na dodaniu do pozycji 8703, która obejmowała "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" sformułowania, iż pozycja ta obejmuje pojazdy wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary; typu pickup, posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzone przez dwie oddzielne przestrzenie, zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwartą lub zakrytą powierzchnię do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W związku z powyższym organ stwierdził, że pojazd [...]p posiadający homologację typu ciężarowo-terenowego oraz nadwozie typu [...], 2 osie o wskazanym rozstawie, pojedynczą kabinę z 2 lub 3 miejscami siedzącymi oraz określoną długość skrzyni ładunkowej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ponieważ maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu co przesądza o zaklasyfikowaniu go do taryfy celnej 8703. W konsekwencji podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wskazała, iż wnosiła o interpretację w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym opisanych pojazdów zarówno z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jak też z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy nie udzielił natomiast interpretacji w zakresie sprzedaży pojazdów na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.a. dla celów sprzedaży na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W myśl załącznika nr 1 do u.p.a. podlegają opodatkowaniu auta o numerze PKWiU 34.10.2. Do tej grupy nie można zaklasyfikować auta będącego przedmiotem sprawy. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że powoływane przez organ zmiany w notach wyjaśniających nie mogą być w sprawie stosowane, gdyż nie zostały określone w ustawie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 u.p.a. zmiany w klasyfikacjach statystycznych nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie. W konsekwencji w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia auta nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumentację prezentowaną przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu zażalenia, iż zmiany wprowadzone w notach wyjaśniających nie zostały określone w ustawie i dlatego nie mogą być stosowane organ wskazał, że wprowadzenie not wyjaśniających nie spowodowało zmian w klasyfikacji statystycznej samochodów osobowych wymienionych w załączniku nr 1 do u.p.a. Noty wyjaśniające przyczyniają się do wykładni zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, służą ułatwieniu klasyfikowania określonych towarów dla danej klasyfikacji taryfowej, określają zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towarów opisanych w poszczególnych pozycjach. Noty wyjaśniające nie zmieniły klasyfikacji kodu CN 8703, doprecyzowały jedyne wyroby wchodzące w jego zakres. Przepis art. 3 ust. 3 u.p.a. nie znajdzie więc w sprawie zastosowania. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. ustawodawca uznał, że klasyfikacja wyrobów w ramach grupowania PKWiU 34.10.2 odpowiada klasyfikacji CN 8703. Mając na uwadze, że wyroby zaliczane do klasyfikacji w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zaliczane do klasyfikacji PKWiU i CN są jednakowe, należy uznać, że jeżeli obowiązek podatkowy powstaje z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego to powstaje również z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że pojazd [...] powinien być zaklasyfikowany w pozycji CN 8703 i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego. Zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 3 u.p.a. oraz nieprawidłowe zaklasyfikowanie opisywanego towaru jako ujętego pod pozycją 59 załącznika 1 do u.p.a. W uzasadnieniu podtrzymała swoje stanowisko, iż dokonując klasyfikacji pojazdów mechanicznych nie należy kierować się zmianami zawartymi w notach wyjaśniających, gdyż nie zostały one określone w ustawie. Wskazała ponadto, iż stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji nie bierze pod uwagę rzeczywistego przeznaczenia towaru. Zgodnie natomiast z powoływanym również przez organ orzeczeniem ETS z dnia 17 marca 2005 r. w sprawie Ikegami Electronics GmbH C-467/03 przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacyjne, jeżeli jest ono nierozerwalnie związane z tym towarem. W niniejszej sprawie przeznaczenie towaru jest oczywiste i nierozerwalnie związane z towarem. W opinii Skarżącej powołany przez nią pojazd [...] posiada homologację typu samochodu ciężarowego (terenowego) i spełnia cechy, aby zaklasyfikować go do pozycji taryfy celnej 8704 co w konsekwencji oznaczać będzie, że nie podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W wyjaśnieniach do taryfy celnej pojazdy typu pickup znajdują się zarówno w pozycji CN 8703 – samochody osobowe, jak i w pozycji CN 8704 – samochody ciężarowe. Aby dokonać właściwej klasyfikacji samochodu należy kierować się pewnymi cechami, które pojazd ten posiada, a nie tylko długością skrzyni ładunkowej mierzonej po podłodze. Skarżąca powołała się też na wyjaśnienia do taryfy celnej Ministra Finansów (MP nr 86 z 2006 r., poz. 880) oraz noty wyjaśniające do scalonej nomenklatury. Podsumowując stwierdziła, że samochód stanowiący przedmiot zapytania nie jest pojazdem wymienionym w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego Skarżąca podała, iż dokonywać będzie zarówno wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów, jak też sprzedaży tych pojazdów na terytorium kraju. W obu tych zakresach wnosiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy transakcje te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3) oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Odnosząc się w pierwszej kolejności do stanowiska organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanego przez Skarżącą samochodu Sąd stwierdza, iż pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (pokreślenie Sądu). Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo, jak wskazują organy administracji, w notach wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary: 1. typu pickup, ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W tym miejscu wskazać należy, iż kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Skarżąca w niniejszej sprawie powołuje się na okoliczność, iż przedstawiony przez nią pojazd posiada homologację potwierdzającą, iż jest to pojazd ciężarowy, klasyfikowany w konsekwencji w pozycji CN 8704 i niepodlegający z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podstawą stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe jest natomiast to, że wskazany przez stronę samochód nie spełnia wymogów określonych dla pojazdów typu pickup w ww. notach wyjaśniających, tj. posiada on nadwozie typu [...], 2 osie, których rozstaw wynosi 2360 mm, pojedynczą kabinę z 2 lub 3 miejscami siedzącymi, a długość skrzyni ładunkowej mierzona po podłodze wynosi 1144 mm tj. maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu co przesądza o zakwalifikowaniu do pozycji taryfy celnej 8703. W konsekwencji podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W opinii Sądu w składzie orzekającym w sprawie wskazany sposób argumentacji organów podatkowych jest błędny. Podkreślić należy, co już zostało stwierdzone wcześniej, że zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W opinii Sądu powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że nie będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703, objęty będzie więc kodem 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W przypadku samochodów typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, który jednakże może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (tj. zasadniczo do przewozu osób czy też nie). W notach wyjaśniających do pozycji 8703 określono bowiem, że w określonych przypadkach pojazdy samochodowe tego typu są klasyfikowane do pozycji CN 8704. Dzieje się tak pomimo tego, że zasadniczo służą do przewozu osób (wyjaśnienie zostało umieszczone w pozycji 8703 a więc może dotyczyć wyłącznie pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób). Klasyfikacja pojazdów typu pickup do kodu 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) będzie miała miejsce wówczas, gdy pomimo tego, iż zasadniczo służą one do przewozu osób, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Tak więc procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest - w stosunku do samochodów typu pickup - posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. W niniejszej sprawie organy podatkowe całkowicie pominęły podstawowy warunek klasyfikacji pojazdów do poszczególnych kodów CN. Abstrahując od tego, czy warunek określony w notach wyjaśniających może być stosowany z uwagi na treść art. 3 ust. 3 u.p.a. (zarzut podnoszony przez Skarżącą w skardze), organy nie wskazały, czy wymieniony przez Skarżącą samochód przeznaczony jest ich zdaniem zasadniczo do przewozu osób, czy też nie. Od razu posłużyły się natomiast kryterium określonym w notach wyjaśniających, wskazując, iż skoro maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi, pojazd ten klasyfikowany jest do kodu 8703 i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie wyjaśniły natomiast uprzednio, do czego były zobowiązane, czy wskazane kryterium w ogóle można zastosować do opisanego pojazdu. Może ono być bowiem stosowane wyłącznie do pojazdów co do zasady klasyfikowanych do kodu 8703 (gdyż tam je umieszczono), a więc pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Takiego przeznaczenia organy nie wskazały. Powinny to natomiast uczynić, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i dokumenty przedłożone przez Skarżącą, o nadesłanie których same przecież wystąpiły. Jako jeden z dowodów mogących służyć ustaleniu przeznaczenia pojazdu może służyć powoływana przez Skarżącą homologacja. Co prawda nie przesądza ona ostatecznie o danym przeznaczeniu, które powinno być ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy (ani w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. ani w opisie kodów CN nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia), jednakże niewątpliwie służyć będzie jako jeden z dowodów przemawiających za takim a nie innym przeznaczeniem pojazdu. Podsumowując powyższe rozważania, zarówno Naczelnik Urzędu Celnego jak też Dyrektor Izby Celnej w sposób nieprawidłowy dokonali klasyfikacji wskazanego przez Skarżącą pojazdu, od razu posługując się kryterium określonym w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, nie wypowiadając się wpierw na temat przeznaczenia powyższego pojazdu. Uznając, pomimo tego, iż pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako klasyfikowany do kodu CN 8703 naruszyły tym samym art. 4 ust. 1 pkt 5 w. zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych samochodów w przypadku transakcji sprzedaży na terytorium kraju Sąd stwierdza, iż organy podatkowe praktycznie w ogóle nie odniosły się do tej kwestii. Nie wspomniał o niej wcale Naczelnik Urzędu Celnego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził natomiast skrótowo, że z uwagi na treść poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. klasyfikacja wyrobów w ramach grupowania PKWiU 34.10.2 odpowiada klasyfikacji CN 8703, oraz iż towary wymienione w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a zaliczane do klasyfikacji PKWiU oraz CN są jednakowe, i dlatego uznać należy, że jeżeli obowiązek podatkowy powstaje z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia to powstaje również z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. W powyższym zakresie Sąd stwierdza, że brzmienie grupowania PKWiU 34.10.2 różni się od opisu kodu CN 8703. Pozycja PKWiU 34.10.2 obejmuje bowiem wyłącznie samochody osobowe, nie wskazując tutaj żadnego dodatkowego warunku klasyfikacji ani głównego przeznaczenia pojazdów, do którego odwołuje się natomiast kod CN 8703. W niniejszej sprawie organy nie odniosły się do tych różnic, nie przytoczyły nawet opisu właściwego grupowania PKWiU. Dodatkowo Sąd zauważa, iż niewystarczające w powyższym zakresie jest stwierdzenie Dyrektora Izby Celnej, iż skoro obowiązek podatkowy powstaje w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów to powstaje również z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Podkreślić należy w tym względzie, iż wskazując na powstanie obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia organy odwołały się do kryterium określonego w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Ponieważ podobne kryterium nie zostało przewidziane w regulacjach PKWiU, ustalenia organów poczynione w odniesieniu do kodów CN nie mogą znaleźć bezpośredniego zastosowania w stosunku do grupowania PKWiU 34.10.2. Brak faktycznego ustosunkowania się przez organy do stanowiska strony w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży na terytorium kraju stanowi naruszenie art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym w dniu składania wniosku o interpretację, zgodnie z którym interpretacja, o której mowa w § 1 zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią wyrażoną powyżej ocenę prawną. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. O zakresie, w jakim uchylone akty nie podlegają wykonaniu w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania w wysokości uiszczonego przez Skarżącą wpisu od skargi oraz wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.