I SA/Po 119/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan As. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł dochodu za 1993 r. oraz opłaty prolongacyjnej oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan \Sygn. akt I SA/Po 119/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia[...] . Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w sprawie umorzenia T K. zaległości podatkowej w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł za 1993r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi [...] zł oraz opłatą prolongacyjną w wysokości [...] zł. Uzasadniając powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w P. podał, że Inspektor Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] ustalił T. K. zamieszkałemu w Ł., podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 1993r. Niniejsze orzeczenie przekazano najpierw Urzędowi Skarbowemu w Z., a następnie Urzędowi Skarbowemu w P z uwagi na objęcie przez niego z dniem 1 stycznia 1999r. niektórych gmin powiatu[...] , w tym Ł. Decyzjami z dnia [...] .,[...] . oraz [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. udzielił stronie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł za 1993r. W międzyczasie, w dniu [..] T. K. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym wskazał swoje miejsce zamieszkania w B, [...] W dniu [...] T. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie podatku dochodowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz opłatą prolongacyjną objętego ostatnią decyzją ratalną z dnia [...] Organ ten prawomocną decyzją z dnia [...] umorzył podatnikowi zaległość podatkową w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i opłatą prolongacyjną w kwocie [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej od momentu zmiany miejsca zamieszkania zgodnie z art. 18a Op. organem właściwym miejscowo dla podatnika był Drugi Urząd Skarbowy w B. W tej sytuacji zdaniem organu II instancji "Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie był właściwy miejscowo do prowadzenia i wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, a zaistniałe uchybienie obligowało organ podatkowy do stwierdzenia jej nieważności w myśl przepisów art. 247 § 1 pkt. 1 Op." Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Żądając "uznania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jako organu właściwego do wydania decyzji z dnia[...] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: "naruszenie art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej uznał wierzyciela tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jako organ niewłaściwy do umorzenia zaległości podatkowych objętych decyzją Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., naruszenie art. 18b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jako organu niewłaściwego do wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych objętych decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w P., naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wszczęcie oraz jednostronne, nieuwzględniające stanowiska i wniosków strony prowadzenie postępowania zmierzającego do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych podatnika, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do dowodów wskazanych przez podatnika, co z kolei doprowadziło do niedokonania wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z akt postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w latach 1993-2005 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz przesłuchanie strony." Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję z dnia [...] Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie, wszczętej wnioskiem podatnika z dnia 11 kwietnia 2005r., właściwym zgodnie z art. 18 a Op., był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. rozpatrując merytorycznie podanie strony o umorzenie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993r., naruszył przepisy o właściwości, tj. art. 17, 18a i 18b Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał również za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów art. 18b, 121, 122 oraz 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ustawy o kontroli skarbowej. Według niego decyzja "stwierdzająca nieważność orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] znajduje bowiem, wbrew sugestiom strony skarżącej, oparcie zarówno w stanie faktycznym, jak i w przepisach prawa", zaś dowody wskazane przez podatnika w piśmie z dnia [...] nie spełniały wymogu przewidzianego w art. 188 Op., tzn. nie miały znaczenia dla sprawy. Uwzględnienie wniosków dowodowych pełnomocnika strony prowadziłoby, w ocenie organu odwoławczego, wyłącznie do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego, które i tak, ze względu na wniosek strony z dnia 20 lipca 2007r. o przedłużenie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie zostało zakończone w terminie przewidzianym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzję tę pełnomocnik strony zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. zarzucając jej naruszenie: "art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie art. 25 ustawy z dnia 28 września 199lr. o kontroli skarbowej, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej uznał wierzyciela tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jako organ niewłaściwy do umorzenia zaległości podatkowych objętych decyzją Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., art. 18a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż na podstawie wskazanego przepisu organem właściwym do umorzenia zaległości podatkowych objętych decyzją Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., art. 18b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jako organu niewłaściwego do wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych objętych decyzją Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., przepisu § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 240, poz. 2069 ze zm.) poprzez uznanie, iż odsyła on do art. 17 ustawy - Ordynacja podatkowa, co czyniłoby bezprzedmiotowym naruszony przepis § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wszczęcie oraz jednostronne, nieuwzględniające stanowiska i wniosków Strony prowadzenie postępowania zmierzającego do wyeliminowania z obrotu ostatecznej decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych podatnika, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do dowodów wskazanych przez podatnika, co z kolei doprowadziło do niedokonania wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne ustosunkowanie się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, co zmusza podatnika do ich podtrzymania w skardze, art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z akt postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w latach [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P oraz przesłuchania Strony." Z tych względów T. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z postanowieniem przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę administracji publicznej badając zgodność z prawem wydanych przez jej organy rozstrzygnięć m. in. decyzji. Przedmiot skargi w niniejszej sprawie stanowi decyzja w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną. Jako przyczynę stwierdzenia nieważności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przepis art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Analiza akt podatkowych sprawy prowadzi do wniosku, że T. K. do dnia [...] zamieszkiwał w Ł. tj. na terenie działania Urzędu Skarbowego w P. W dniu 7 maja 2004r. zameldował się na pobyt stały w B. (k. 97 akt podatkowych). Zgłoszenie identyfikacyjne bądź aktualizacyjne NIP - 3 ( nie wyjaśniając o jakie zgłoszenie chodzi) złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...] (k. 96 akt podatkowych). Natomiast wniosek o umorzenie zaległości p0datkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 1993 określonej decyzją Inspektora kontroli Skarbowej z UKS w P z dnia[...] . podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 13 kwietnia 2005r. Naczelnik tego Urzędu wydał decyzję uwzględniającą wniosek podatnika i umorzył zaległość podatkową we wskazanym podatku wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną. Dyrektor Izby Skarbowej uznał tę decyzję za nieważną wobec naruszenie przez organ I instancji przepisów o właściwości miejscowej. W świetle wskazanego stanu faktycznego rozważyć należy, czy decyzja o umorzeniu dotknięta była wadą prawną, o której traktuje przepis art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Punkt wyjścia w tej kwestii stanowi regulacja prawna zawarta w Ordynacji podatkowej w przepisie art. 18, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej określonej w art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. wg miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika), wówczas organem właściwym miejscowo jest ten organ, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Następnie z art. 18a wynika, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego tj. zmiana miejsca zamieszkania lub siedziby, organem podatkowym właściwym w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 18b Ordynacji podatkowej dotyczącej właściwości organu podatkowego w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, która nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis art. 18a Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 18 ust. 1 Ordynacji podatkowej bowiem dotyczy właściwości miejscowej po zakończeniu określonego roku podatkowego. Tym samym w sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 18 ust. 1 zawierający upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia określającego w sposób odmienny niż to nastąpiło w ust. 1 właściwości miejscowej w sytuacji, gdy zmiana właściwości nastąpiła w trakcie roku podatkowego. Z powyższego stanu prawnego wynika, że przepis art. 18 ust. 1 i 2 dotyczy okresu danego roku podatkowego, w którym nastąpiła zmiana, zaś art. 18a Ordynacji podatkowej odnosi się do okresu roku lub lat podatkowych poprzedzających zmianę adresu lub siedziby podatnika. Nie będzie więc miało zastosowania w sprawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), skoro nie zostało wydane na podstawie art. 18a, a jedynie 18 ust. 2 Ordynacji podatkowej i brak jakichkolwiek wskazań w przepisach Ordynacji podatkowej o możliwości stosowania postanowień tego rozporządzenia do innych sytuacji, niż określone w art. 18 ust. 1. Przyjąć więc należy, że przepisem rozstrzygającym kwestię właściwości w sprawie umorzenia zaległości podatkowej za rok 1993 będzie jedynie przepis art. 18a Ordynacji podatkowej. Tym samym podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że organem właściwym do rozpatrzenia wniosku o umorzenie, który podatnik złożył w 2005r. w Urzędzie Skarbowym w P. mieszkając w B. od 2004r., będzie organ podatkowy w B., skoro umorzenie dotyczyło minionego roku podatkowego tj 1993. Ostateczna decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie umorzenia wskazanej zaległości została więc wydana z naruszeniem właściwości miejscowej, co przesądza na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 o zasadności stwierdzenia jej nieważności przez Dyrektora Izby Skarbowej. Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć należy, że nie są one zasadne bowiem: 1. art. 25 ustawy z dnia 28.IX.1991r. o kontroli skarbowej dotyczy określenia wierzyciela reprezentującego Skarb Państwa, nie może przesądzać on jednak o wyłączeniu stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (art. 18 ust. 1 i art. 18a), 2. interpretacja art. 18a Ordynacji podatkowej dokonana przez stronę skarżącą, w świetle wyżej przedstawionych wywodów, nie jest prawidłowa, 3. art. 18b ma zastosowanie w sprawie dotyczącej zdarzeń zaistniałych w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a nie następujących w późniejszym czasie, tym bardziej, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego 4. jak wskazano wyżej przepisy rozporządzenia z dnia 24.XII.2002r. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, 5. - 8. zarzuty zawarte w tych punktach skargi należy uznać za nieistotne w sprawie, skoro przepis art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadaje naruszeniu właściwości miejscowej charakter bezwzględnej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Mając powyższe względy na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska /-/ R. Wiatrowski