I GSK 872/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A.-S." Spółki z o.o. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 30/08 w sprawie ze skargi "A.-S." Spółki z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od "A.-S." Spółki z o.o. w Ż. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rz. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 30/08 oddalił skargę A.-S. Sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z [...] października 2007 r., nr [...], w przedmiocie klasyfikacji taryfowej. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] czerwca 2004 r. A.-S. Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu części i akcesoria do montażu odbiorników telewizji satelitarnej. W trakcie kontroli postimportowej ustalono, że skarżąca dokonała również zgłoszenia w Oddziale Celnym Port Lotniczy we W. ([...] czerwca 2004 r.) towaru o nazwie głowice do odbiornika tunera satelitarnego z gniazdami (w ilości 2.000 sztuk) o wartości [...]USD - według faktury [...] z [...] lutego 2004 r. Z części, sprowadzonych w obu partiach importowych, zmontowano odbiorniki satelitarne, które zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu Spółki zostały sprzedane odbiorcom krajowym. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. decyzją z [...] maja 2007 r., nr [...] uznał zgłoszenie celne z [...] czerwca 2004 r. za nieprawidłowe i określił prawidłową kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu, jednocześnie orzekając, iż przedmiotem importu były tunery satelitarne w stanie niezmontowanym (w ilości 2.000 szt.) Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Rz. decyzją z [...] października 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu l instancji w części dotyczącej wartości, ilości i opisu towaru, klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określił prawidłowy wymiar długu celnego, podatku od towarów i usług oraz odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że charakter zakupu poszczególnych elementów w jednakowej ilości wskazuje, że po ich zmontowaniu stanowiły one w rozumieniu reguły 2(a) ORINS wyrób gotowy, kompletny, wobec tego powinny być poddane cłu według stawki należnej jak od wyrobu kompletnego, gotowego. Na potrzeby Reguły 2(a) ORINS "wyroby przedstawione w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony, bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu, pod warunkiem, że zastosowano proste operacje montażowe. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, o czym świadczą zebrane dowody w postaci: faktur zakupu, oświadczenia współwłaściciela firmy, kserokopii ekspertyzy technicznej Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji (KIGEiT) w W., kserokopii zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2004 r. z załącznikami oraz opinii biegłego z [...] marca 2007 r. Organ wskazał, że importowany asortyment posiada zasadniczy charakter kompletnego odbiornika. W toku postępowania przed Sądem I instancji Spółka podnosiła, że organy celne powinny zasięgnąć opinii innego biegłego, zaś opinię wydaną przez biegłego A. G. uznać za dowód niewiarygodny. Podważała jej rzetelność, zarzucając przy tym organom brak oceny według stosownych dla jej przedmiotu kryteriów tj. "zgodności z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, sposobu motywowania oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków". Złożyła kopie 3 faktur VAT, 2 rachunków, dokumentu niemieckiej odprawy celnej, wydruków [...] zdjęć z opisem oraz kopię opinii techniczno-klasyfikacyjnej Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji z [...] lutego 2008 r. Sąd dopuścił dowód z dokumentów złożonych na rozprawie na okoliczność, że skarżąca sprowadzała również w innym czasie takie same części do montażu tunerów satelitarnych. Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że aby uznać sprowadzone części za wyrób niekompletny w stanie niezmontowanym i wymierzyć cło jak za wyrób gotowy należy wykazać, iż istnieje możliwość zmontowania z tych części, co najmniej wyrobu niekompletnego lub niegotowego, ale noszącego zasadnicze cechy wyrobu kompletnego lub gotowego. W ustalonym stanie faktycznym wykazano, iż skarżąca montowała z importowanych części kompletne, gotowe odbiorniki (tunery) satelitarne. Dokonywano tego w sposób nieskomplikowany, prostymi narzędziami, bez jakiejkolwiek dodatkowej obróbki. Ilość sprowadzonych elementów pozwalała zmontować nowe i kompletne tunery. Okoliczność wystąpienia mniejszej liczby elementów w postaci przełączników anteny nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu Reguły 2(a) ORINS. Sąd uznał, że zastosowaniu Reguły 2(a) ORINS nie stał na przeszkodzie brak oprogramowania do tunerów, bowiem oprogramowanie jest wartością niematerialną i jako takie może być przedmiotem odrębnego obrotu rynkowego (podobnie jak oprogramowanie komputera). Nie oznacza to, że z powodu braku oprogramowania nie występuje w sensie fizycznym odbiornik satelitarny. Z punktu widzenia Taryfy celnej oprogramowanie jest kwestią obojętną, gdyż Taryfa celna nie czyni rozróżnienia między tunerami z oprogramowaniem i bez niego. Wskazał, że z opisu zawartego w ekspertyzie technologii (SKD) Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji wynika, że proces produkcyjny oparty na tzw. technologii SKD jest wyłącznie "montażem z gotowych podzespołów (bloków) elektronicznych i mechanicznych". Z powołanego dokumentu wynika także, że technologia ta stosowana jest tam, gdzie "nie opłaca się (ze względu na wielkość produkcji) stosować maszyn do montażu podzespołów elektronicznych na płytkach obwodów drukowanych". Wszystkie podzespoły (elektryczne i mechaniczne), materiały technologiczne i opakowania są importowane z Ch. i T. Zespoły elektroniczne (płyty z zamontowanymi podzespołami elektronicznymi) są dostarczane w zbiorczych opakowaniach handlowych, bez jakiejkolwiek obróbki wstępnej i strojenia. Również podzespoły mechaniczne (standardowe i specjalizowane) są pakowane zbiorczo w ilościach zależnych od ich gabarytów i wagi. Sposób pakowania podzespołów jest zgodny z zasadami montażu. Jako elementy używane do produkcji odbiornika satelitarnego w technologii SKD wymieniono następujące podzespoły: płyta zasilacza impulsowego, płyta główna, zespół panelu przedniego, głowica (tuner), obudowa dolna i górna, przewody zasilające i połączeniowe, uchwyty i opaski, śruby mocujące i zabezpieczające, tulejki, nóżki, naklejki opisowe, pilot zdalnego sterowania. Zestawienie powyższego wyliczenia z towarami zgłoszonymi przez skarżącą, jako części i akcesoria do montażu odbiorników satelitarnych pozwala stwierdzić, że sprowadzone elementy łącznie tworzą wyrób w stanie niezmontowanym. W świetle Reguły 2(a) ORINS wyrób ten traktować należy jako kompletny, bowiem spełniony jest warunek posiadania zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego. Wszystkie zasadnicze części decydujące o możliwości zmontowania odbiorników satelitarnych w ilości 2.000 sztuk były przedmiotem importu dokonanego przez skarżącą w czerwcu 2004 r. W takiej sytuacji, gdy wbrew pierwotnym zgłoszeniom celnym importer wwozi nie odrębne towary, ale wyrób kompletny lub posiadający zasadnicze cechy wyrobu kompletnego, który jest w stanie niezmontowanym, to w celu wymierzenia należności celnych i podatkowych należy traktować go, jako kompletny. Zastosowanie ma Reguła 2(a) ORINS, mająca na celu uniemożliwienie uchylania się przez importerów od wymiaru cła według stawek właściwych dla wyrobu gotowego, przez zgłaszanie jego elementów składowych do odprawy celnej, jako odrębnych towarów W ocenie Sądu Reguła 2(a) ORINS dotyczy nie tylko wyrobu znajdującego się w stanie rozmontowanym, lecz alternatywnie także wyrobu niezmontowanego. Nadto klasyfikacja taryfowa należy do sfery stosowania prawa i jako taka nie może stanowić przedmiotu opinii eksperckiej będącej aktem wiedzy z zakresu wiadomości specjalnych. Z powyższych względów za niemogącą mieć znaczenia należy uznać opinię Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji z [...] lutego 2008 r. Z treści tego sporządzonego na zlecenie skarżącej dokumentu wynika, że przedmiotem opinii jest "określenie prawidłowej klasyfikacji importowanych przez firmę A.-S. części przeznaczonych do produkcji cyfrowego odbiornika telewizji satelitarnej w oparciu o obowiązujące w tym czasie uregulowania prawne stosowane w wymianie handlowej w UE". Dokonanie klasyfikacji taryfowej towaru należy do wyłącznej kompetencji organu prowadzącego postępowanie celne. Sąd podniósł, że z opinii biegłego A. G. wynika, iż brak oprogramowania nie pozbawia odbiornika satelitarnego jego zasadniczego charakteru i nie w kategoriach fizycznych, a jedynie jakościowych jest to urządzenie inne (według biegłego - "surowy" tuner). Zdaniem Sądu, wobec tak jednoznacznej opinii nie było potrzeby powołania kolejnego biegłego. W skardze kasacyjnej A.-S. Sp. z o.o. w Ż. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez takie sporządzenie uzasadnienia przez WSA, które nie wskazuje na rozpoznanie wszystkich istotnych zarzutów podniesionych przez skarżącą, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 3 w zw. z art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie oparcia orzeczeń przez organy celne o opinię biegłego, uzyskaną wbrew przepisom proceduralnym odnoszącym się do opinii biegłych; 3. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie zarzutów, dotyczących wadliwych, a nadto wybiórczych ustaleń faktycznych organów celnych, pomijających stwierdzenie biegłego o roli oprogramowania do tunera, co przejawiło się także w tym, że Sąd odrzucił wskazania biegłego w zakresie oprogramowania i zastąpił w tej części opinię biegłego własnymi wiadomościami specjalnymi, a także poprzez niepoddanie ocenie dokumentów przedłożonych w postępowaniu sądowym; 4. reguły 2(a) ORINS poprzez takie jej zastosowanie, iż zamiast poddania ocenie na tle pozycji Taryfy celnej danej partii sprowadzanego towaru stosuje się ją do wielu dostaw i to koniunkturalnie wybranych, z pominięciem innych niezbędnych zakupów koniecznych dla procesu gospodarczego. Skarżąca wskazała, że uzasadnienie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem z jednej strony Sąd I instancji uznał, że słusznie organy celne oparły swe rozstrzygnięcia na opinii biegłego A. G., która musi być oceniona merytorycznie, jako wiarygodna, a z drugiej strony, odnosząc się do argumentów skarżącej i opinii KIGEiT, odmiennej niż opinia biegłego A. G., WSA stwierdził, że materia istotna dla sprawy nie może stanowić przedmiotu opinii eksperckiej. Powyższe prowadzi do konstatacji, że opinia korzystna dla organów celnych może tej materii dotyczyć, zaś niekorzystna takiego potencjału nie posiada. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rz. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie zachodzi. Przepis art. 176 p.p.s.a. zawiera z kolei wymóg uzasadnienia podstaw kasacji, tym samym wskazania, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Analiza podstaw kasacyjnych wskazuje, że skarżąca zmierza do wykazania, iż Sąd I instancji zaakceptował wadliwe określenie dla potrzeb klasyfikacji celnej sprowadzonego z zagranicy towaru. Dla osiągnięcia tego celu Spółka przedstawiła zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, przy czym te ostatnie (zastosowanie Reguły 2(a) ORINS do ustalonego stanu faktycznego) pozostają w ścisłym związku z zarzutami proceduralnymi. Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. W procesie ustalania, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej, należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść Taryfy wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, wydanymi na podstawie art. 13 § 7 Kodeksu celnego. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., normując wymagania, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, określa w szczególności obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, przy czym nie chodzi tu tylko o opis przebiegu sprawy i ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Sąd nie może zatem ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz winien wskazać, które ustalenia zostały przez niego przyjęte, a które nie. Z powyższych obowiązków w całej rozciągłości wywiązał się Sąd I instancji. Przedmiotem importu był tuner satelitarny w stanie niezmontowanym, który zgodnie z zasadami nomenklatury scalonej powinien być zaklasyfikowany do pozycji Taric 8528 12 94 00 taryfy celnej za stawką celną 14%. Ta klasyfikacja taryfowa jest zgodna z Regułą 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Stanowi ona, że: "wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły) znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym". Towar będący w sprawie przedmiotem obrotu towarowego miał cechy wyrobu kompletnego, znajdującego się w stanie niezmontowanym. Fakt ten potwierdzony został także przez stronę, z zastrzeżeniem braku polskiego oprogramowania. Dokonana przez organ celny i zaakceptowana przez Sąd I instancji analiza pojęć związanych z procesem technologicznym montażu i urządzeń wykorzystywanych w tym procesie uzasadnia pogląd, że czynności w zasadzie polegające jedynie na łączeniu elementów spełniają kryteria określone Regułą 2(a) ORINS, z której wynika, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Reguła ta ma na celu umożliwienie importerowi zastosowanie właściwych stawek celnych dla towarów, których sprowadzenie w formie gotowej nie jest możliwe ze względów logistycznych. W ustalonym przez organy celne stanie faktycznym wykazano, iż skarżąca montowała z importowanych części kompletne, gotowe odbiorniki (tunery) satelitarne. Dokonywano tego w sposób nieskomplikowany, prostymi narzędziami bez jakichkolwiek dodatkowych obróbek. Wystąpienie mniejszej niż potrzeba elementów do złożenia kompletnego odbiornika nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu Reguły 2(a) ORINS, bowiem dopuszcza ona taka sytuację, na co zasadnie zwróciły uwagę organy administracyjne. W braku takiej możliwości wystarczyłoby, aby importer świadomie nie zamówił jednego elementu, aby zniweczyć działanie omawianej Reguły i korzystać z niższych stawek celnych przewidzianych dla części wyrobów, nie zaś wyrobów gotowych. Warunkiem przyjęcia, że na polski obszar celny sprowadzono wyrób gotowy (kompletny), tj. w tym przypadku odbiornik (tuner) satelitarny, jest sprowadzenie takiej ilości elementów, z których taki wyrób można złożyć. Zgodnie z wyjaśnieniami do Reguły 2(a) dla potrzeb zastosowania tejże Reguły "wyroby przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony, bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek) lub np. za pomocą nitowania lub spawania pod warunkiem, że zastosowano proste operacje montażowe. Nie jest nadto istotną okolicznością, czy wyrób został nabyty za granicą w całości i rozmontowany przed zgłoszeniem do odprawy celnej, czy też nabyte zostały oddzielnie poszczególne elementy; nie ma też decydującego znaczenia sposób dostarczenia (transportu) towaru do miejsca odprawy celnej. Dla zastosowania właściwej pozycji Taryfy celnej decydujące znaczenie ma charakter wyrobu tj. posiadanie przez niego zasadniczych cech wyrobu kompletnego lub gotowego, bez względu na to, czy znajdował się on w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, zaś w konkretnym przypadku zgłoszone do odprawy celnej części na taki charakter niewątpliwie wskazywały. Interpretacja reguły 2(a) ORINS nie mogłaby zostać uznaną za prawidłową, gdyby miała cechy wykładni zawężającej, ograniczającej jej stosowanie tylko do wyrobów kompletnych. Zastosowaniu Reguły 2(a) ORINS nie stał również, jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, brak oprogramowania w języku polskim. Oprogramowanie jest wartością niematerialną i jako takie może być odrębnym przedmiotem obrotu rynkowego, podobnie jak oprogramowanie w komputerze, który można importować i kupić bez oprogramowania. Nie oznacza to jednak, że tuner w sensie fizycznym nie jest tunerem. Z punktu widzenia Taryfy celnej jest to obojętne, gdyż nie czyni ona rozróżnienia między tunerami z oprogramowaniem i bez oprogramowania. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie opinii biegłych są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne. W istocie są one (rola oprogramowania do tunera, niepoddanie ocenie części dokumentów, brak pouczenia dla biegłego) powtórzeniem zarzutów podnoszonych w skardze, w zakresie których skarżąca zdaje się prowadzić polemikę z oceną stanu faktycznego i rozważaniami Sądu I instancji. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że stały biegły sądowy A. G. wypowiedział się w swojej opinii w zasadniczych, zleconych mu kwestiach, uwzględniając także problem oprogramowania. Wyraził pogląd, podzielony przez organy, że brak oprogramowania nie pozbawia odbiornika satelitarnego jego zasadniczego charakteru, jako "surowego" tunera. Zgodzić się także należy, iż opinia była jednoznaczna, odpowiadała na wszystkie podniesione kwestie i nie było potrzeby powoływania kolejnego biegłego w zakresie towaroznawstwa i dodatkowo w zakresie "taryfikacji celnej towarów" w celu ustalenia, jak należy kwalifikować sporne towary; a więc miałaby to być opinia nie, co do faktu, a co do prawa, wbrew art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona miała możliwość ustosunkowania się do dowodu z opinii biegłego A. G. i zgłoszenia własnych uwag. Do uwag tych biegły się ustosunkował. (k. [...] akt adm.) Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącą opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji z nieustalonej daty i do niewiadomej sprawy, z której wynika, że tuner satelitarny bez zaimplementowanego oprogramowania nie może być traktowany jako urządzenie kompletne i gotowe do użycia, stwierdzić należy, iż "gotowość do użycia" nie wynika z Reguły 2(a) ORINS. Ponadto - jak podkreślił Sąd I instancji - Dyrektor Izby Celnej opinią taką, odnoszącą się do prawa (kwalifikacji prawnej), nie jest związany. Jest to dokument prywatny podlegający swobodnej ocenie dowodów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)