III SA/Wa 2032/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. K. 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 26 października 2006 r. A. B. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o nieuiszczeniu przez Skarżącą - E. K. podatku od spadków i darowizn od darowizn w kwotach po 101.311,20 zł i 720.000 zł. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizn otrzymanych w 2002 r. od jej matki - K. K. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. ustalił Skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 56.200 zł Wyjaśnił, że aktem notarialnym z 17 czerwca 1987 r. Skarb Państwa oddał K. K. - 10/16 części, A. K. i Skarżącej - po 3/16 prawa użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w W., przy ulicy [...] oraz przywrócił im w tych samych częściach własność znajdującego się na działce budynku. Współwłaściciele zawarli z E. sp. z o.o. umowę z 2 października 1997 r. o sprzedaż ww. nieruchomości. Ponieważ nie dotrzymali warunków umowy Spółka wystąpiła przeciwko nim z powództwem o zapłatę. W sprawie zapadł niekorzystny dla współwłaścicieli wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie, od którego wniesiono apelację. W toku sprawy - 23 czerwca 2002 r. zmarł A. K., a jego spadkobiercami zostali żona - A. B. i syn - K. K. A. B., K. K., K. K., Skarżąca oraz E. sp. z o.o. zawarli w formie aktu notarialnego ugodę z 9 sierpnia 2002 r. zobowiązującą ww. osoby do zapłaty na rzecz spółki kwoty 303.933,62 zł. Organ przedstawił treść zeznań świadka - A. B. Wynikało z nich, że 8 sierpnia 2002 r. K. K. wpłaciła kwotę 202.622,40 zł, stanowiącą 2/3 kwoty ugody, na konto A. B., która z kolei wraz z pozostałą kwotą długu przekazała pieniądze spółce. Współwłaściciele nie zawarli porozumienia co do warunków dokonania zapłaty na rzecz E. sp. z o.o., a w trakcie przygotowywania umowy K. K. obiecywała, że pokryje całość odszkodowania na rzecz Spółki, co podyktowane było jej decyzją zerwania umowy z 2 października 1997 r. Świadek zaznaczyła, że ponieważ K. K. przekazała jej 2/3 kwoty wynikającej z ugody, ona i syn przyjęli na siebie 1/3 zobowiązania. Podział taki był logiczny jako, że teściowa ze swojej części kwoty ze sprzedaży nieruchomości przekazała darowizny na rzecz A. K. i Skarżącej, wyrównując w ten sposób podział pieniędzy pochodzących ze sprzedaży do 1/3. Świadek wraz z synem uznała za oczywiste, że jeżeli w sumie współwłaściciele w wyniku sprzedaży i darowizn otrzymali po 1/3 ceny, również po 1/3 poniosą koszty zobowiązania. Wyjaśniła, że teściowa prawdopodobnie przyjęła ten sam tok rozumowania przekazując na jej konto dokładnie 2/3 kwoty wynikającej z ugody za siebie i Skarżącą. Skarżąca nie uczestniczyła w rozmowach ani nie była obecna w Banku Spółdzielczym w C. w dniu przekazania pieniędzy. Świadek nie posiada dowodu, że Skarżąca zwróciła K. K. pieniądze, jednak z danych przekazanych przez ww. Bank brak jest po stronie wpłat pozycji, która świadczy o zwrocie pieniędzy. Skarżąca przesłuchana w charakterze strony zeznała, że przekazała matce 57.000 zł, tj. 3/16 kwoty zobowiązania wobec E. sp. z o.o., zgodnie z udziałem we współwłasności nieruchomości tj. 3/16, ale nie posiada pisemnego potwierdzenia przekazania tych pieniędzy. Organ wyjaśnił, że darowizna w kwocie 720.000 zł była przedmiotem postępowania w 2005 r., zakończonego decyzją z dnia [...] września 2005 r. ustalającą podatek od spadków i darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa162/06 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. utrzymującą tę decyzje w mocy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z materiału dowodowego wynika, że matka Skarżącej - K. K. zapłaciła na rzecz E. sp. z o.o kwotę 202.622,40 zł za siebie i za córkę. Z uwagi na brak zapisów w dokumentach przekazania pieniędzy przez Skarżącą, a także wyrównanie darowiznami do poziomu 1/3 kwot otrzymanych przez współwłaścicieli za zasadne uznał przyjęcie, że na każdego ze współwłaścicieli przypadała kwota odpowiadająca 1/3 kwoty zobowiązania wynikającej z zawartej ugody. Skarżąca nie przekazała pieniędzy ani na konto E. sp. z o.o., ani na konto A. B. Ponadto nie posiada dowodu przekazania matce kwoty 57.000 zł. Połowa kwoty przekazanej przez K. K. (2/3 kwoty ugody, tj. 101.311,20 zł) stanowi zatem jej darowiznę na rzecz córki. W ocenie organu nie jest argumentem przeciwko powyższemu podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że matka otrzymywała emeryturę w wysokości ponad 900 zł, a jej miesięczne wydatki znacznie kwotę tę przewyższały Z materiałów zgromadzonych w toku aktualnego i poprzedniego postępowania wynika, że matkę stać było na życie na poziomie na jakim je prowadziła, ponieważ poza emeryturą uzyskała wysoką sumę pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości. Powołując się na art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), dalej: "u.p.s.d.", Naczelnik Urzędu Skarbowego do wymiaru podatku przyjął kwoty obu darowizn otrzymanych przez Skarżącą, tj. 821.311,20 zł. (720.000 zł + 101.311,20 zł). Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku, ustalił należny podatek na 56.200 zł. W uzasadnieniu kwotę tę pomniejszył o "podatek przypadający od poprzedniego nabycia" (49.109 zł) i określił podatek do zapłaty na kwotę 7.091 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 128 w zw. z art. 240, art. 245 § 1 i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy sprawa została rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną, a także naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż otrzymała od matki darowiznę. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zdaniem Skarżącej niedopuszczalne było prowadzenie ponownego postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn za 2002 r. bez wznowienia postępowania poprzez wydanie postanowienia z podaniem podstawy prawnej oraz powodów wznowienia. Naruszenie art. 128 w zw. z art. 240 i art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Skarżąca powołała się na art. 890 § 1 k.c., zgodnie z którym oświadczenie darczyńcy powinno zostać złożone w formie aktu notarialnego. Podniosła, że umowa zawarta bez zachowania tej formy jest ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, jednakże nawet w takim przypadku strony zobowiązane są posiadać pisemną umowę darowizny, chociażby dla celów dowodowych. Skarżąca zaś i jej matka nie posiadały umowy darowizny nawet w formie pisemnej, ponieważ umowa taka nigdy nie została ani zawarta, ani spełniona. Skarżąca nie kwestionowała zawarcia ugody oraz faktu, że matka pokryła 2/3 wynikającej z niej kwoty. W ocenie Skarżącej nie oznacza to, że tym samym uzyskała darowiznę. Organ I instancji bezpodstawnie przyjął, że skoro ze sprzedaży nieruchomości współwłaściciele otrzymali po 1/3 środków, to również rozliczenie kosztów nastąpić musiało w 1/3 części. Odnosząc się do stwierdzenia organu I instancji o braku dowodu zwrotu matce 57.000 zł Skarżąca podniosła, że matka wpłacając 2/3 kwoty ugody musiałaby mieć chociażby subiektywne przekonanie, że dokonuje zapłaty należności za inną osobę, a ponadto musiałaby wystąpić do niej o zwrot pieniędzy. Okoliczność, że o zwrot taki nie wystąpiła oznacza, że nie miała roszczeń do Skarżącej, a całą kwotę uiściła we własnym imieniu. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 889 pkt 1 k.c. nie stanowi darowizny przysporzenie wynikające z umowy uregulowanej innymi przepisami, a K. K. na podstawie ugody dokonała zapłaty długu w części, w jakiej uważała za stosowne. W ocenie Skarżącej tok analizy organu podatkowego wskazuje na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ma w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (zasada dochodzenia do prawdy materialnej), a nie do opierania rozstrzygnięcia na sugestiach i domysłach nie znajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości. Sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy skutkuje naruszeniem zasad postępowania podatkowego, wynikających z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że organ podatkowy podejmuje i przeprowadza swoje czynności (działania) na podstawie prawa, a więc robi to, na co prawo mu zezwala i w sposób prawem określony. Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Powtórzył argumentację organu I instancji. Ponadto wyjaśnił, że po wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie zakończonej jego decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2005 r. nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 2 (darowizna jako przedmiot opodatkowania), art. 7 ust. l (podstawa opodatkowania) i art. 8 ust. 3 u.p.s.d. (określenie podstawy opodatkowania). Powołał się także na art. 9 ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym, jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający do opodatkowania poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wywiódł stąd, że sprawę kolejnej darowizny organ podatkowy I instancji rozpatruje w odrębnym postępowaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzucane przez Skarżącą naruszenie przepisów postępowania nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy przeanalizował w sposób wyczerpujący. Skarżącej zagwarantowano czynny udział w postępowaniu i korzystała ona z przysługującego jej prawa składania żądań i wyjaśnień. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i dopuszczenie dowodów z umowy pośrednictwa z 2 października 1997 r.; wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z 30 listopada 2001 r. sygn. akt III C 1545/00 oraz ugody - akt notarialny z 9 sierpnia 2002 r. Podniosła, że ugoda zawarta z E. sp. z o.o. była wynikiem umowy o pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 370 k.c. zobowiązanie współwłaścicieli do zapłaty prowizji było solidarne, co przyjął Sąd Okręgowy w Warszawie w ww. wyroku z 30 listopada 2001 r. Oznacza to, że także zobowiązanie wynikające z ugody miało charakter solidarny. Każdy z dłużników solidarnych spłacając dług, niezależnie od tego, czy spłaca go w części wynikającej z ilości dłużników, czy w większej części spłaca tylko swoje zobowiązanie wobec wierzyciela. Zdaniem Skarżącej K. K. spełniając świadczenie w 2/3, mimo że według stosunku prawnego zobowiązana była do spełnienia 1/3, nabyła wobec niej roszczenie regresowe, będące odrębnym od pierwotnego stosunkiem prawnym. Od wierzyciela (dłużnika solidarnego, który spłacił zobowiązanie w stosunku do pozostałych dłużników) zależy, czy będzie dochodził należnego mu świadczenia. Fakt, iż dłużnik solidarny nie dochodzi roszczenia regresowego od pozostałych dłużników nie jest tożsamy z zawarciem z owymi dłużnikami umowy darowizny. Skarżąca podniosła, że darowizna jest umową, a nie jednostronną czynnością prawną. Spłata zaś przez dłużnika solidarnego długu wobec wierzyciela ma charakter wykonania zobowiązania wynikającego z łączącego ich stosunku prawnego i nie może być uznana za darowiznę, ani na rzecz wierzyciela, ani w stosunku do pozostałych dłużników solidarnych. Darczyńca winien świadczyć kosztem swego majątku na rzecz obdarowanego. K. K. świadczyła wprawdzie kosztem swojego majątku, ale nie na rzecz Skarżącej, a swojego wierzyciela, spłacając swój dług. W ocenie Skarżącej organ I instancji wydał decyzję w oparciu o własne domysły i przypuszczenia, nie dysponując żadną umową między nią i jej matką. Ponieważ nie było darowizny nie powstał obowiązek podatkowy, a w rezultacie nie powstało zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że zgodnie z art. 11 u.p.s.d. jeżeli na skutek przyjęcia spadku lub darowizny następuje zwolnienie nabywcy z zobowiązania albo jego wygaśnięcie, wartość tego zobowiązania wlicza się do podstawy opodatkowania. Przyrost majątku następuje także poprzez zwolnienie ze zobowiązań lub wygaśnięcie zobowiązań, które byłyby zapłacone z majątku dłużnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organów podatkowych Skarżąca otrzymała od matki darowiznę, równą kwocie zobowiązania, jakie obowiązana była uiścić zgodnie z ugodą zawartą przez nią i pozostałych zobowiązanych z wierzycielem - E. sp. z o.o. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w świetle przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu jako darowizna może podlegać przysporzenie polegające na zwolnieniu obdarowanego ze zobowiązania, zarówno względem darczyńcy, jak i osoby trzeciej. Wynika to z istoty samej darowizny, zgodnie z art. 888 § 1 k.c. stanowiącej umowę, mocą której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, uwzględnionej w treści art. 11 u.p.s.d., wskazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Jednakże przysporzenie, do jakiego dochodzi w takim wypadku musi być wynikiem darowizny. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 2 u.p.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium, tytułem darowizny, a nie każdego nieodpłatnego przysporzenia w majątku określonej osoby. Skoro ustawodawca na określenie przedmiotu opodatkowania posłużył się określeniem darowizna, to nie sposób pominąć cech darowizny wynikających z regulujących ją przepisów Kodeksu cywilnego. Darowizna jest wprawdzie umową jednostronnie zobowiązującą - ale umową, co np. niemożliwym czyni obdarowanie kogoś wbrew jego woli. Zdaniem Sądu z samego faktu, że powstał skutek w postaci nieodpłatnego przysporzenia, charakterystycznego dla darowizny, nie można wyprowadzić wniosku, iż darowizna rzeczywiście miała miejsce. W sytuacji, gdy brak jest niejako materialnych dowodów zawarcia umowy darowizny, a widoczny jest sam skutek w postaci przysporzenia, należy więc przede wszystkim ustalić, czy nie zaistniały inne niż darowizna zdarzenia, których efektem mogło być to przysporzenie. W sprawie niniejszej podstawowymi dowodami uwzględnionymi przez organy podatkowe przy pojmowaniu decyzji były: ugoda zawarta w formie aktu notarialnego z E. sp. z o.o., dokument polecenia przelewu zadysponowanego przez K. K., zeznania świadka A. B. i zeznania Skarżącej jako strony postępowania. Z treści ugody z 9 sierpnia 2002 r. wynika, że źródłem objętego nią zobowiązania była umowa o pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości zawarta pomiędzy trójką współwłaścicieli sprzedawanej nieruchomości a ww. spółką. Mocą ugody Skarżąca, jej matka oraz spadkobiercy brata zobowiązali się do uiszczenia na rzecz spółki określonej kwoty, w zamian za jej rezygnację z wszelkich dalszych roszczeń. W ugodzie określono kwotę świadczenia, ale nie dokonano jej podziału pomiędzy poszczególnych zobowiązanych. Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a", Sąd na wniosek Skarżącej przeprowadził dowód z treści wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z 30 listopada 2001 r. sygn. akt III C 1545/00 oraz umowy pośrednictwa z 2 października 1997 r., których to dokumentów nie było w aktach podatkowych. Wyrok ten zapadł w sprawie z powództwa E. sp. z o.o. przeciwko współwłaścicielom sprzedawanej nieruchomości, a dotyczył roszczenia wynikającego z ww. umowy pośrednictwa. Sąd uznał, iż dokumenty te są istotne w sprawie, ponieważ wynika z nich charakter zobowiązania, którego dotyczyła ugoda i na który powoływała się Skarżąca, a przy tym przeprowadzenie tego dowodu nie mogło spowodować przedłużenia postępowania. W powyższym wyroku Sąd Okręgowy zasądził solidarnie od pozwanych na rzecz powodowej spółki kwotę 221.577,40 zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od 30 czerwca 1998 r. do dnia zapłaty. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że odpowiedzialność pozwanych ma charakter solidarny (s. 9). Sąd podziela pogląd Skarżącej, że w świetle powyższych ustaleń Sądu Okręgowego oraz treści ugody, zobowiązaniu dłużników powstałemu poprzez zawarcie ugody należy także przypisać charakter solidarny. Brak jest zatem podstaw, aby - jak to uczyniły organy podatkowe - na etapie realizacji ugody przypisać zobowiązanym obowiązek uiszczenia po 1/3 kwoty zobowiązania solidarnego. Przeczyłoby to bowiem istocie solidarnej odpowiedzialności dłużników, wyrażającej się miedzy innymi w tym, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 2 k.c.). Każdy z dłużników solidarnych odpowiada więc za całość długu, a nie tylko część, jaką możnaby mu przypisać poprzez np. równy podział kwoty długu pomiędzy zobowiązanych. Dokonanie podziału długu byłoby zasadne na etapie wzajemnych rozliczeń dłużników solidarnych. Wówczas to, w świetle dokonanych rozliczeń możliwe byłoby stwierdzenie, czy i w jakiej kwocie oraz przez którego ze zobowiązanych inny (czy też inni) zwolniony został z długu. Wobec spółki natomiast każdy z dłużników był odpowiedzialny za cały dług. Obciążenie zobowiązaniem solidarnym jest wystarczającą podstawą, aby zapłacić kwotę zobowiązania, nawet całego. K. K. uiściła 2/3 kwoty zobowiązania wynikającego z ugody. W treści dokumentu przelewu tej kwoty na rachunek synowej zaznaczyła, że czyni to "celem zapłaty kwoty dotyczącej ugody ze spółką E." (k.16). Z zapisu tego nie wynika, aby dokonała zapłaty w czyimkolwiek - prócz własnego - imieniu. Zdaniem Sądu brak jest jakiegokolwiek dowodu, który świadczyłby o tym, że dokonując zapłaty ww. kwoty K. K. czyniła to w celu obdarowania córki, a nie zwolnienia się z długu. Zauważyć należy, że świadek A. B. zeznała, że teściowa obiecywała spłacić cały wynikający z ugody dług, co było podyktowane jej decyzją zerwania umowy z E. sp. z o.o. Z charakteru zobowiązania solidarnego wynika, że zapłata części zobowiązania przez jednego z dłużników zwalnia pozostałych. Spłacając 1/3 kwoty zobowiązania A. B. i K. K. zwolnili Skarżącą i K. K. z długu w tej właśnie części. Z kolei zapłata dokonana przez K. K. zwolniła ich z długu - tak jak i Skarżącą - w pozostałej części. Zdaniem Sądu poprzez samą zapłatę całości, czy też części zobowiązania solidarnego nie mogło dojść do obdarowania kogokolwiek. Dłużnik solidarny spłaca własny dług, a nie cudzy. Dlatego też błędne jest stanowisko organów podatkowych, że płacąc 2/3 kwoty zobowiązania solidarnego K. K. zapłaciła także zobowiązanie za Skarżącą. Odrębną kwestią jest, jak już wspomniano, wzajemne rozliczenie osób zobowiązanych na mocy ugody. Gdyby K. K. zrezygnowała z roszczeń regresowych wobec córki, zwalniając ją tym samym z długu wobec niej, wówczas bez wątpienia miałaby miejsce darowizna. Brak jest jednak dowodów, aby tak się stało. Zauważyć należy, iż Kodeks cywilny przewiduje dziesięcioletni termin na dochodzenie roszczeń wzajemnych dłużników solidarnych. W takim też czasie wzajemnych rozliczeń dokonać mogły strony ugody zawartej z E. sp. z o.o. Jednakże K. K. zmarła 14 listopada 2003 r., co w tym momencie rozliczenia takie czyniło niemożliwymi do dokonania. Brak jest materialnych dowodów, aby do rozliczenia takiego doszło między Skarżącą i jej matką, czy też innymi osobami, aczkolwiek Skarżąca podnosiła, że jeszcze przed podpisaniem ugody przekazała matce w gotówce (na jej życzenie) część uiszczonej przez nią kwoty, odpowiadającą wartości długu według przypadającego na nią udziału w cenie sprzedaży nieruchomości (3/16). Organy podatkowe nie dały wiary jej wyjaśnieniom, ponieważ nie posiadała ona pisemnego dowodu przekazania tej kwoty. Nie rozważyły jednak, czy brak pisemnego potwierdzenia nie mógł być spowodowany faktem, iż pieniądze przekazywane były pomiędzy osobami najbliższymi. Zdaniem Sądu niemożność bezspornego ustalenia niektórych okoliczności istotnych dla stwierdzenia, czy doszło do darowizny (rozliczenia regresowe) obligował organy podatkowe do oceny ustalonego stanu faktycznego z uwzględnieniem zasady, iż jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (in dubio pro tributario). W sprawie niniejszej tak się nie stało. Organy podatkowe pominęły również istotę zobowiązania, jakie zapłaciła K. K., wynikającą z jego solidarnego charakteru. Jakkolwiek kwestię tę Skarżąca podnosiła, organy podatkowe nie oceniły jej znaczenia dla sprawy. Nie przeprowadziły nawet dowodów w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia solidarnego charakteru tego zobowiązania. Uczynił to Sąd, dopuszczając dowód z dokumentów. W rezultacie organy podatkowe błędnie przyjęły, że Skarżąca otrzymała od matki darowiznę polegającą na zwolnieniu jej z długu wobec E. sp. z o.o. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 1 pkt 1 u.p.s.d. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo zastosował art. 9 ust. 2 u.p.s.d. Ustalił on bowiem podatek w kwocie naliczonej od wartości obu darowizn (56.200 zł), a dopiero w uzasadnieniu kwotę tę pomniejszył o podatek od wcześniejszej darowizny (720.000 zł) i określił "podatek do zapłaty". Działanie takie jest niedopuszczalne. Nie istnieje "podatek do zapłaty", taki jak to obliczył Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu. Wszelkich operacji niezbędnych do wyliczenia podatku należało dokonać na etapie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że gdyby darowizna miała miejsce, to prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego byłaby kwota wskazana w uzasadnieniu decyzji, a zatem pomniejszona o podatek od wcześniejszej darowizny. Naruszenie art. 9 ust. 2 u.p.s.d. miało wpływ na wynik sprawy rozstrzygniętej niniejszym wyrokiem. Także z tego względu decyzje obu instancji nie mogły się ostać w obrocie prawnym. Natomiast kwestia samego wyliczenia podatku nie będzie już miała znaczenia w ponownym postępowaniu. Ponieważ darowizna w kwocie 101.311,20 zł nie miała miejsca, Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzy postępowanie, którego efektem było ustalenie wysokości podatku od tej darowizny. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 6 pkt 6 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).