I SA/Ol 127/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Dariusz Idzikowski po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia ulgi podatkowej oddala skargę. Pismem z dnia 11 września 2007r. Spółka A z siedzibą w "[...]", wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego, na podstawie art.67a §1 pkt 3 w zw. z art.67b §1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art.3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w zw. z art.87 ust.2 lit. b Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, o umorzenie w całości należności podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie 1.337.538 zł, ujętej w deklaracji AKC-3 za miesiąc czerwiec 2007r., w związku z zaistniałym w dniu 22 czerwca 2007r. nadzwyczajnym zdarzeniem polegającym na niekontrolowanym wycieku i zniszczeniu spirytusu w ilości 21.963 dcm3 Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego, powołując się na art.208 §1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie udzielenie ulgi podatkowej, w postaci umorzenia opisanej należności podatkowej w podatku akcyzowym, umorzył. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że pismem z dnia 19 lipca 2007r. podatnik wniósł o rozłożenie na 60 rat zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 1.383.669 zł, wynikającego ze złożonej przez niego deklaracji AKC-3 za miesiąc czerwiec 2007r. Zgodnie z art.19 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 ze zm.), podatnicy są zobowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Wniosek o rozłożenie na raty Spółka złożyła zatem przed upływem płatności podatku akcyzowego, w związku z czym należność wynikająca z deklaracji za miesiąc czerwiec 2007r. nie stanowiła zaległości podatkowej. Organ I instancji decyzją z dnia "[...]" udzielił podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań, poprzez rozłożenie na 60 rat zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 1.383.669 zł, wynikającego z deklaracji AKC-3 za miesiąc czerwiec 2007r. Organ I instancji stwierdził, że w art.67a §1 Ordynacji podatkowej wymienione zostały enumeratywnie rodzaje możliwych do udzielenia przez organ podatkowy ulg podatkowych w spłacie zobowiązań podatkowych. Powołany zaś przez stronę, jako podstawa wniosku, art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że ulga może polegać na umorzeniu w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że instytucja umorzenia nie może dotyczyć zobowiązań podatkowych, które nie przekształciły się z zaległość podatkową. Warunkiem zatem merytorycznego rozstrzygania o umorzeniu zaległości w trybie art.67a §1 pkt 3 Ordynacji jest faktycznie istnienie zaległości podatkowej. Stosownie do art.51 §1 Ordynacji podatkowej zaległość podatkową stanowi podatek nie zapłacony w terminie płatności. Art.49 §1 Ordynacji stanowi zaś, że w razie wydania decyzji na podstawie art.67a §1 pkt 1 lub pkt 2 , nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. W myśl §2 tego przepisu, dopiero jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie dokona zapłaty odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub nie zapłaci którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności podatku lub zaległości objętej odroczeniem lub ratą, staje się odpowiednio termin określonym w art.47 §1-3. W toku postępowania organ ustalił, że podatnik terminowo wywiązuje się z decyzji orzekającej o udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wpłacając kwoty poszczególnych rat w wyznaczonych przez organ podatkowy w ww. decyzji terminach i tym samym nie posiada zaległości podatkowej. W konsekwencji organ stwierdził, że podanie o zastosowanie wnioskowanej przez Spółkę ulgi uznaniowej, wobec nieistniejącej na dzień jego złożenia, zaległości podatkowej, nie może być rozpoznane co do istoty sprawy, wobec braku przedmiotu postępowania. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że zastosowanie instytucji umorzenia przewidzianej w tym przepisie nie może odnosić się do należności podatkowej rozłożonej na raty oraz naruszenie art.51 §1 Ordynacji poprzez jego błędną interpretację. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż brak zaległości podatkowej w momencie składania wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych oznacza, że niemożliwe jest zastosowanie instytucji umorzenia przewidzianej w art.67a §1 pkt 3 Ordynacji, gdyż bezprzedmiotowe jest wydawanie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, której nie ma. Powołał też uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99 (ONSA 2000/3/92), w której stwierdzono m.in., że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego – jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) – nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Za nie mający znaczenia w sprawie organ uznał wywód strony dotyczący nieracjonalności literalnej wykładni art.67a §1 pkt 3 Ordynacji, polegający na tym, że strona chcąc skorzystać z instytucji umorzenia, musiałaby poprzez nie zapłacenie w terminie podatku, bądź poszczególnych jego rat, doprowadzić do przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową. Konsekwencją powyższego byłaby utrata możliwości prowadzenia dalszej działalności w zakresie produkcji spirytusu, bowiem jednym z warunków wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest nie zaleganie z cłem, podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa oraz składkami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. W przypadku zaś naruszenia m.in. warunku nie posiadania zaległości podatkowych, właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenia składu podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisaną decyzję Spółka A wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż wynikający z zobowiązania podatkowego – podatek nie może zostać umorzony, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tych przepisów winno doprowadzić do wniosku, że jest to zasadne oraz naruszenie art.208§1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, iż postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe. Skarżąca podniosła, że brak zawarcia przez ustawodawcę wyraźnego sformułowania o możliwości umorzenia zobowiązania podatkowego stanowi podstawę dla organu do wnioskowania a contrario. Organ uznał, że skoro takiej możliwości w sposób jednoznaczny nie uregulowano, to jej nie ma. Zdaniem Spółki zaś, skoro istnieje możliwość umorzenia podatku wraz z odsetkami, to tym bardziej istnieć musi możliwość umorzenia samego podatku (argumentum a maiori ad minus). Skarżąca podkreśliła, iż przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle wyłącznie w zakresie, w jakim dotyczą one nakładania na obywatela obowiązku zapłaty daniny publicznej. Nie ma przeszkód, by zgodnie z zasadą państwa prawa, interpretować rozszerzająco te instytucje prawa podatkowego, które ze swej istoty związane są z określonym przywilejem dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca Spółka wniosła o umorzenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007r. w kwocie wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej pomniejszonej o wpłaty dokonane zgodnie z decyzją organu I instancji z dnia "[...]" o rozłożeniu przedmiotowego zobowiązania podatkowego na raty. Jako materialnoprawną podstawę wniosku Spółka podała art.67b §1 pkt 3 lit.a w związku z art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art.67a, które stanowią pomoc publiczną udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia. W świetle zaś art.67a §1 Ordynacji do ulg w spłacie zobowiązań podatkowych należą: - odroczenie terminu płatności podatku, - rozłożenie zapłaty podatku na raty, - odroczenie zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, - rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, - odroczenie zapłaty odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art.53a Ordynacji, - rozłożenie na raty zapłaty odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art.53a Ordynacji, - umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, - umorzenie w całości lub w części odsetek za zwłokę określonych w decyzji wydanej na podstawie art.53a Ordynacji, - umorzenie w całości lub części opłaty prolongacyjnej. Wskazać przy tym należy, iż "ulgi" przewidziane w art.67a Ordynacji podatkowej nie są "ulgami podatkowymi" w rozumieniu art.3 pkt 6 Ordynacji. Przepis ten ustanawia definicję "ulgi podatkowej" na potrzeby posługiwania się przepisami Ordynacji. Zgodnie z tą definicją przez ulgi podatkowe należy rozumieć przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Uzyskanie ulgi w postaci umorzenia zaległości jest odstępstwem od zasady równości wobec prawa, a jednym z jej przejawów jest obowiązek ponoszenia przez każdego ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art.84 Konstytucji). Na mocy indywidualnej decyzji podatnik zwolniony natomiast zostaje z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Umorzenie, jako nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych, polega bowiem na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela (organ podatkowy) od poboru podatku po upływie terminu jego płatności. Instytucja ta jest jednakże jednym z elementów kształtowania ciężarów podatkowych. Istotne zatem jest prawidłowe stosowanie prawnych przesłanek omawianej instytucji. Spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zobowiązania podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym, jest zgodnie z art.5 Ordynacji podatkowej, wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz m.in. Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Zaległością podatkową jest natomiast podatek niezapłacony w terminie płatności (art.51 Ordynacji). Pojęcie "zaległość podatkowa" zawiera się zatem w pojęciu "zobowiązanie podatkowe", ale nie odwrotnie. Każda zaległość podatkowa będzie bowiem zobowiązaniem podatkowym, ale nie każde zobowiązanie będzie zaległością. Innymi słowy, zaległość podatkowa jest rodzajem, kategorią zobowiązania podatkowego. Jest to bowiem zobowiązanie niezapłacone w terminie. Nie zawsze jednakże zobowiązanie podatkowe przekształci się w zaległość. Skoro zatem ustawodawca wśród ulg określonych w art.67a §1 Ordynacji wskazał umorzenie zaległości podatkowych, a więc pojęcie węższe, to nie można ulgi tej stosować do zobowiązań podatkowych, które jak już wskazano jest pojęciem szerszym. Podkreślić przy tym należy, iż ustawodawca przewidział w art.67a §1 także ulgi odnoszące się do zobowiązań podatkowych, a mianowicie ulgi w postaci odroczenia płatności oraz rozłożenia zapłaty na raty (pkt 1 ww. przepisu). Zatem gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie ulgi w postaci umorzenia zobowiązań podatkowych, znalazło by to odzwierciedlenie w brzmieniu art.67a §1 Ordynacji. Art.208 §1 Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę wydania decyzji w rozpoznanej sprawie, przewiduje umorzenie postępowania w przypadku jego bezprzedmiotowość. Przepis ten ma zastosowanie tylko w tych sytuacjach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy podatkowej, mogącej być przedmiotem postępowania. W orzecznictwie nie ma sporu co do tego, iż z bezprzedmiotowością mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyroki NSA: z 18 kwietnia 1995r. sygn. akt SA/Łd 2424/94, ONSA 1996/2/80, z dnia 20 kwietnia 2001r. sygn. akt III SA 102/00, PP 2001/2/80, z dnia 24 kwietnia 2003r. sygn. akt III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003/6/25). Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter przedmiotowy lub podmiotowy. W niniejszej sprawie zachodzą przyczyny przedmiotowe, gdyż brak jest przedmiotu postępowania. Przedmiotem postępowania jest bowiem konkretna sprawa, w której organ podatkowy jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Skoro zaś w rozpoznanej sprawie, jak już wyjaśniono, nie ma zaległości podatkowej, a tylko zaległość podatkowa, a nie zobowiązanie podatkowe może zostać przez organ umorzone na podstawie art.67b §1 pkt 3 lit.a w związku z art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to stwierdzić należy, że nie ma przedmiotu postępowania i organ prawidłowo zastosował art.208 §1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). oddalił skargę jako niezasadną.