I SA/Gl 1000/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. sprawy ze skargi B. D. i B. D. – B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę W trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, B. D.-B., składając w dniu 16 lutego 2007 r. oświadczenie w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za 2005 r. powołała się na fakt otrzymania od swojej siostry B. D. cesji książeczki mieszkaniowej, które została przez nią zlikwidowana w dniu 5 października 2005 r. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem pieniądze uzyskane z premii gwarancyjnej, otrzymane z książeczki mieszkaniowej w wysokości [...] zł. zostały przekazane w dniu 5 października 2005 r. na rachunek siostry – B. D. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] decyzję w sprawie określenia B. D. i B. D.-B. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że dokonanie cesji książeczki mieszkaniowej, jako forma nabycia nie wymieniona w ustawie o podatku od spadków i darowizn, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast przekazanie kwoty [...]zł. przez B. D.-B. na rachunek B. D. stanowiło darowiznę, od której należało zapłacić podatek od spadków i darowizn. W imieniu obu podatniczek odwołanie od wymienionej decyzji złożył ich pełnomocnik. Zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności, a przede wszystkim nie ustalenie czy nastąpiła darowizna całej kwoty znajdującej się na książeczce mieszkaniowej z uwagi na zwrot pieniędzy, czy tylko praw do premii gwarancyjnej i czy czynności te są darowizną, ponieważ w świetle art. 889 pkt 2 K.c. zrzeczenie się praw nastąpiło przed ich nabyciem. Zarzucił również naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie ustaleń w postępowaniu sądowym woli i treści umowy, jaką strony zawarły. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, dokonując analizy treści art. 888 § 1 K.c., stwierdził że świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu, a świadczenie darczyńcy jest bezpłatne, gdy druga strona umowy – obdarowany nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Zwrócono uwagę, że darowizna może polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Zaakcentowano, że czynnością, od której organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podatek od spadków i darowizn była czynność przekazania środków pieniężnych w wysokości [...]zł. z konta bankowego B. D.-B. na konto bankowe B. D. Stwierdzono również, że wcześniej, poprzez scedowanie praw do książeczki mieszkaniowej na siostrę, B. D. zrzekła się zarówno praw do książeczki mieszkaniowej oraz do premii gwarancyjnej związanej z tą książeczką. Zatem B. D. – B. przekazała środki pieniężne w wysokości [...]zł., pochodzące z likwidacji książeczki mieszkaniowej, na rzecz siostry B. D. kosztem swego majątku. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, nie ma zastosowania przepis art. 889 pkt 2 K.c., zgodnie z którym nie stanowi darowizny bezpłatne przysporzenie, gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył, albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nie nabyte. W tym kontekście organ odwoławczy uznał, że czynność nieodpłatnego przelania pieniędzy z majątku jednej osoby do majątku drugiej osoby spełnia przesłanki zakwalifikowania tej czynności jako darowizny, od której zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn należny jest podatek od spadków i darowizn. Organ odwoławczy uznał także, że w sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 199a Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Podkreślono, ze dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ podatkowy nie kwestionował istnienia stosunku cywilnoprawnego, jakim było dobrowolne zobowiązanie się strony do określonego świadczenia pieniężnego. Stwierdzono natomiast, że prawo do dokonania ustalenia treści czynności prawnej, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności daje organowi podatkowemu art. 199a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy skonstatował, że w rozpatrywanej sprawie obie strony bezsprzecznie potwierdziły zarówno przekazanie środków pieniężnych, jak i ich przyjęcie przez obdarowaną B. D. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie prawa "poprzez przyjęcie, że B. D. darowała siostrze B. D.-B. kwotę [...]zł., gdy tymczasem przedmiotem darowizny była premia gwarancyjna z tytułu książeczki oszczędnościowej na mieszkanie, która wynosiła [...]zł. Nie wyjaśnienie tych okoliczności stanowi, zdaniem pełnomocnika naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Powyższe zarzuty uzupełniono wytknięciem naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie ustaleń w postępowaniu sądowym, co do treści umowy darowizny, jaką strony zawarły. Pełnomocnik strony zaakcentował, że B. D. przekazała siostrze B. D.-B. książeczkę z prawem do pobrania tylko premii. Przekazanie książeczki mieszkaniowej nie było równoznaczne z przekazaniem kwoty całych oszczędności. Po likwidacji książeczki B. D. – B. zwróciła siostrze wartość wkładu, przelewając jej środki finansowe na konto i zatrzymując tylko wartość otrzymanej premii gwarancyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Istota sporu między skarżącymi, a organami podatkowymi sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy kwota [...]zł., przekazana przelewem bankowym przez B. D. – B. jej siostrze B. D., stanowiła darowiznę udzieloną tej ostatniej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Należy w tym miejscu odnotować błąd pełnomocnika skarżących, który w petitum skargi zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie prawa w związku z przyjęciem, "iż B. D. darowała siostrze B. D. – B. kwotę [...]zł.". Z zaskarżonej decyzji oraz utrzymanego przez nią w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w sposób jednoznaczny wynika, że chodzi o sytuację odwrotną (darowiznę [...]zł. dokonaną przez B. D. – B. siostrze B. D.). Ponieważ jednakże rozważania uzasadnienia skargi dotyczą oceny zgodnego z prawdą zdarzenia faktycznego, Sąd ograniczył się jedynie do zasygnalizowania popełnionego uchybienia. W ocenie organów podatkowych obu instancji fakt przekazania przez B. D. – B. siostrze B. D. kwoty [...]zł. (przelew z dnia [...].) oznaczał darowiznę na rzecz tej ostatniej, w rozumieniu art. 888 § 1 K.c. Konsekwencją tego była konieczność opodatkowania tej czynności na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu. Pełnomocnik skarżących podnosi natomiast, że przekazanie książeczki mieszkaniowej nie było jednoznaczne z przekazaniem kwoty całych oszczędności, a kwota [...]zł. stanowiła nie darowiznę, a zwrot wartości wkładu. Stanowiska strony skarżącej nie podzielił skład orzekający Sądu. Z bezspornych ustaleń stanu faktycznego wynika, że: - B. D. dokonała na rzecz swojej siostry B. D. – B. cesji książeczki mieszkaniowej, - B. D. – B. zlikwidowała w dniu [...] wymienioną książeczkę mieszkaniową, a środki uzyskane wskutek tej likwidacji zostały zarachowane na jej rachunku bankowym, - w dniu [...] B. D. – B. przekazała przelewem na rachunek siostry B. D. kwotę [...]zł., która – zgodnie ze złożonym oświadczeniem, pochodziła z środków zlikwidowanej książeczki mieszkaniowej. Organy podatkowe przyjęły, że pierwsza z wymienionych czynności, tj. cesja książeczki mieszkaniowej nie podlega opodatkowaniu, ponieważ w rozpatrywanym okresie nie była objęta zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak już nadmieniono, spór odnosi się do oceny prawnopodatkowych skutków przekazania B. D. kwoty [...]zł. Jednakże w konsekwencji cesji książeczki mieszkaniowej B. D. – B. uzyskała określone prawo majątkowe, w tym prawo do środków pochodzących z jej likwidacji. Brak natomiast podstawy prawnej, by przyjąć, że cesja książeczki miała charakter częściowy. Strona nie podnosi zresztą takiego argumentu. Wskutek cesji książeczki mieszkaniowej B. D. wyzbyła się wszelkich praw z niej wynikających. W szczególności nie mogła żądać zwrotu premii gwarancyjnej, ani jakiejkolwiek innej kwoty pochodzącej z likwidacji książeczki, dokonanej na zlecenie osoby uprawnionej z cesji. Tym samym przemieszczenie środków pieniężnych z rachunku B. D. – B. na rzecz B. D. stanowiło darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 K.c., zgodnie z którym przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Fakt spełnienia świadczenia będącego przedmiotem darowizny (co w rozpatrywanym przypadku nie budzi wątpliwości) konwaliduje nie zachowanie formy prawnej czynności, tj. formy aktu notarialnego. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie ma zastosowania art. 889 pkt 2 K.c., zgodnie z którym nie stanowi darowizny nieodpłatne przysporzenie, gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo uważane jest za niebyłe. Jeszcze raz należy podkreślić, że wskutek cesji książeczki mieszkaniowej B. D. – B. nabyła bez ograniczeń wszystkie wynikające z niej prawa. Stąd też rozdysponowanie kwotą [...]zł. odnosiło się do jej majątku. W ocenie Sądu organy nie naruszyły też art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przede wszystkim, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, należy wyeksponować znaczenie uregulowania zawartego w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej ("Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności"). Organ podatkowy ma zatem prawo, a nawet obowiązek dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz – po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy – samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika oraz czy – w świetle ustalonych okoliczności – mogło dojść do określonych zdarzeń prawnych. Dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, czy też w ogóle jej istnienia, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym art. 122, 187 § 1, 191, pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Art. 199a § 3 nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w ramach postępowania podatkowego i nie uprawnia organu do przerzucania tychże obowiązków na sąd powszechny. Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku, uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, nie zachodziły wątpliwości, co do oceny charakteru prawnego czynności przekazania kwoty [...]zł. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Skoro zatem sporna czynności prawna stanowi darowiznę, podlega ona opodatkowaniu na podstawie wymienionego przepisu. Poza sporem były natomiast kwestie wyliczenia wysokości podatku. Stosownie do postanowień art. 5 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).