I SA/Gl 997/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2008r. sprawy ze skargi Banku A w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Bank A w W., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...], którą określono temu Bankowi wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży z dnia 26 lipca 2002 r. na kwotę [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w dniu 26 lipca 2002 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży zabudowanej nieruchomości nr [...] o pow. 1250 m kw. położonej w P. Stronami umowy byli: Bank A w W. jako sprzedający i Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe B oraz I.K. - jako kupującymi. Cenę sprzedaży strony umowy podały w łącznej kwocie [...] zł, w tym wartość budynku w kwocie [...] zł, a wartość gruntu [...] zł. Jak wynika z akt sprawy, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2 % od ceny nabycia gruntu, to jest kwotę [...] zł, a w pozostałej części uznał sprzedaż za zwolnioną od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000r. Organ podatkowy pierwszej instancji powołał w swojej decyzji przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przyjętych przez nabywcę długów i ciężarów. W toku czynności sprawdzających, prowadzonych przez ten organ, ustalono na podstawie przedłożonego przez stronę skarżącą operatu szacunkowego, iż biegły oszacował przedmiotową nieruchomość – według cen z lipca 2002r. – na kwotę [...] zł, w tym wartość gruntu na kwotę [...] zł, a wartość budynku i innych urządzeń na [...] zł. Ponieważ wartości podane w akcie notarialnym były niższe niż wartości wynikające z operatu szacunkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pismem z dnia 16 lutego 2007 r. wezwał strony do podwyższenia wartości działki do kwoty [...] zł, natomiast nie ustosunkował się do wartości zabudowań, ponieważ ich sprzedaż w myśl art. 2 pkt 4 ww. ustawy była zwolniona z tego podatku. Wezwanie zawierało mylną informację, iż akt notarialny z dnia 26 lipca 2002 r. dotyczył umowy darowizny, a nie umowy sprzedaży. W tej sytuacji w dniach 12, 16 i 14 marca 2007 r. wpłynęły do organu pisma od (odpowiednio) stron kupujących oraz pełnomocnika strony sprzedającej z informacją, iż nie zawierały one umowy darowizny. Zaistniałą w wezwaniu pomyłkę organ skorygował w ponownym wezwaniu z dnia 14 marca 2007 r., które do Banku A w W. wpłynęło w dniu 19 marca 29007 r. Równocześnie w dniu 19 marca 2007 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła deklaracja PCC-3 wypełniona przez pełnomocnika strony sprzedającej (będącej zarazem w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej stroną skarżącą) wraz z dołączonym potwierdzeniem przelewu z dnia 15 marca 2007 r. na kwotę [...] zł z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych i odsetek za zwłokę oraz kserokopia pełnomocnictwa. W piśmie z dnia 28 marca 2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji poinformował stronę sprzedającą, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Organ ten wezwał jednocześnie w tym piśmie strony do udzielenia odpowiedzi i do podwyższenia wartości w ciągu 3 dni od daty doręczenia pisma. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik Banku stwierdził, że skoro samoistnie, jeszcze przed doręczeniem prawidłowego wezwania organu do podwyższenia wartości gruntu, została uiszczona różnica pomiędzy należną a już uiszczoną kwotą podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami za zwłokę oraz złożona stosowna korekta deklaracji PCC-3, to dalsze działania organu podatkowego w sprawie podwyższenia wartości nieruchomości są bezpodstawne. Organ nie podzielił tej argumentacji i postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, w wyniku którego decyzją z dnia [...] określił wobec strony sprzedającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży na kwotę [...] zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji rażące naruszenie prawa, to jest art. 60 § 1 pkt 2 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wnosząc zarazem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Powtórzyła przy tym zarzuty zawarte w swych pismach kierowanych do organu podatkowego, a to - bezpodstawne prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji skorygowania deklaracji i zapłaty całego należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, a zatem – wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i utrzymał ją mocy. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnika zarzucił tej decyzji rażące naruszenie prawa poprzez błędną interpretację przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 60 § 1 pkt 2 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej i pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, organ pierwszej instancji, a za nim organ drugiej instancji błędnie ustaliły stan faktyczny i prawny. Wszczęcie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy został już uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych w prawidłowej wysokości było nieuzasadnione. Strona podkreśla, że w wyniku oczywistej omyłki w akcie notarialnym przyjęto za podstawę opodatkowania gruntu kwotę [...] zł, a nie wartość wynikającą z operatu szacunkowego, czyli kwotę [...] zł. Skarżący podniósł następnie, że w dniu 15 marca 2007 r. próbował w siedzibie Urzędu Skarbowego w Z. złożyć korektę deklaracji PCC-3 wraz z pełnomocnictwem oraz dowodem wpłaty wszelkich należności z tego tytułu, dokonanej tego samego dnia, jednakże spotkał się z odmową, wobec czego wysłał te dokumenty pocztą. Podkreślił, że w dacie zapłaty opisywane zobowiązanie podatkowe przestało istnieć, a zatem prowadzenie postępowania podatkowego było bezpodstawne. Wreszcie nie zgodził się z wykładnią art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonaną przez organy podatkowe, zgodnie z którą, w przypadku, w którym podatek jest pobierany przez płatnika, wyłączona jest możliwość korekty deklaracji przez podatnika. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, nawet w przypadku obliczania i pobierania podatku od czynności cywilnoprawnej przez płatnika, podatnik ma prawo do złożenia korekty deklaracji w tym podatku. Wskazał także na nietrafność powołania przez organy podatkowe, jako uzasadnienia swoich decyzji, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych, gdyż przepisy te są skierowane do podmiotów, o których mowa w § 1 tego rozporządzenia i nie mogą być podstawą decyzji wydawanych wobec podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w decyzji, a w szczególności - wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wykluczając w przypadku wyżej opisanym możliwość samodeklarowania podatku (także następczego, w formie korekty deklaracji) przez podatnika. Wskazuje on, iż ewentualna oczywista omyłka w akcie notarialnym winna być sprostowana również w formie aktu notarialnego. Wreszcie - wyraził przekonanie, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrały i rozpatrzyły wnikliwie cały materiał dowodowy. W konkluzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest w pełni uzasadniona. Do wydania zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. doszło, w ocenie Sądu, w wyniku wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450), który stanowi, że "podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika". Przepis ten organy podatkowe zinterpretowały w sposób wadliwy. Uznały bowiem, że stanowi on prawną przeszkodę do dokonania korekty deklaracji podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych przez podatnika oraz do uiszczenia przez niego podatku w prawidłowej wysokości przed wszczęciem postępowania podatkowego. Takie rozumienie powyższego przepisu jest niemożliwe do zaaprobowania. W pierwszej kolejności trzeba przywołać uregulowania zawarte w art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które to przepisy przewidywały (w stanie prawnym mającym zastosowanie do niniejszej sprawy), że: "3. Jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. 4. Jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej". Powyższa regulacja przesądza o tym, że wezwanie do skorygowania wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej jest kierowane do podatnika, a nie płatnika podatku. Wezwanie powyższe, z proceduralnego punktu widzenia, jest czynnością sprawdzającą w rozumieniu działu V Ordynacji podatkowej, podjętą w oparciu o art. 274a § 2, który stanowi, że "w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych". Skoro wezwanie adresowane jest do podatnika, to podatnik może dokonać podwyższenia tej wartości do wielkości akceptowanej przez organ podatkowy. Przepisy nie mówią wprawdzie wprost jakie działania winien podjąć organ podatkowy w sytuacji, gdy na wezwanie tego organu podatnik skoryguje wartość, nie mniej z treści ust. 4 art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika (a contrario), że w takim przypadku organ podatkowy nie może określić tej wartości w drodze decyzji podatkowej, a więc nie ma także podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w celu wydania takiej decyzji. Zatem postępowanie w takiej sprawie powinno zakończyć się na etapie czynności sprawdzających, poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej i uiszczenie należnego podatku we właściwej wysokości wraz z odsetki za zwłokę, bez wszczynania postępowania podatkowego i wydawania decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Do dokonania takiej korekty jest, zdaniem Sądu, uprawniony podatnik, nawet wówczas gdy za obliczenie podatku od czynności cywilnoprawnej, jego pobór i odprowadzenie odpowiada płatnik. Należy bowiem z jednej strony uwzględnić fakt, że płatnik nie jest uprawniony do kwestionowania wartości przedmiotu opodatkowania, wskazanej przez strony czynności cywilnoprawnej, winien jedynie uprzedzić strony o prawie organu podatkowego do zakwestionowania tej wartości. Z drugiej zaś strony trzeba pamiętać o generalnej zasadzie prawa podatnika do korekty deklaracji podatkowej (art. 81 Ordynacji podatkowej) oraz o celu czynności sprawdzających, jakim jest umożliwienie skorygowania wadliwych (art. 274), a nawet nierzetelnych (art. 274a) deklaracji podatkowych, bez potrzeby wszczynania kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego, a także – bez narażania podatnika na dodatkowe sankcje podatkowe czy też odpowiedzialność karną skarbową (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, RE. Mastalski, J, Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Unimex, s. 986). Niezależnie od powyższych względów trzeba zauważyć, że art. 10 ust. 1, nakładający na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, z wyjątkiem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, zawiera w tym ostatnim zakresie tylko uprawnienie podatnika do nieskładania deklaracji podatkowej oraz nieobliczania i niewpłacania samodzielnie należnego podatku. Nie oznacza natomiast niedopuszczalności skorygowania samoobliczenia tego podatku przed wszczęciem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w tym także w sytuacji, gdy wadliwie określona została podstawa obliczenia podatku, czyli wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Interpretacja tego przepisu, przyjęta przez organy podatkowe, prowadzi w efekcie do całkowitego wykluczenia możliwości skorygowania wysokości podatku przez podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Skoro bowiem nie może go skorygować ani podatnik (jak twierdzą organy podatkowe) ani płatnik (bo w świetle art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie może on podwyższyć wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej), to korekta jest całkowicie wykluczona. Taki skutek interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 powyższej ustawy jest nie do pogodzenia z przepisami Ordynacji podatkowej, które każdemu podatnikowi gwarantują prawo do korekty deklaracji podatkowej, chyba, że odrębne przepisy stanowią inaczej, ale takiego wyjątku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje. W rozpoznawanej sprawie skarżący sprzedawca nieruchomości, powziąwszy wiadomość o wadliwym obliczeniu wysokości należnego podatku (w oparciu o wadliwie sformułowane wezwanie do podwyższenia wartości przedmiotu opodatkowania) złożył deklarację podatkową, obliczył wielkość nieuiszczonego podatku i go uiścił wraz z odsetkami za zwłokę. Czynności te wykonał przed doręczeniem mu ponownego (prawidłowego) wezwania do podwyższenia wartości. W tych okolicznościach faktycznych za niezrozumiałe należy uznać stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który, nie biorąc pod uwagę woli strony i wykonania przez nią w całości obowiązku podatkowego przed wszczęciem postępowania podatkowego, wydał postanowienie o jego wszczęciu a następnie określił wysokość podatku w kwocie odpowiadającej uiszczonemu podatkowi. Wydanie tej decyzji nastąpiło zatem także wbrew art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Warto w tym miejscu podkreślić, że ani względy techniczne księgowania podatków, ani wzory deklaracji podatkowych (na co dodatkowo powołały się organy podatkowe), nie mogą przekreślać uprawnień ustawowo zagwarantowanych podatnikom i ograniczać korzystanie z nich w sposób prawem przewidziany. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzje organu pierwszej instancji, albowiem obie decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 10 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zasad postępowania określonych w art. 81 i art. 274a, a także art. 21 §3 Ordynacji podatkowej, a postępowanie podatkowe w tej sprawie, jako bezprzedmiotowe, winno zostać umorzone. Orzeczenie powyższe Sąd oparł na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o zwrocie kosztów postępowania, na które składa się zwrot wpisu sądowego, koszty zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej za pełnomocnictwo, orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy. Ze względu na zapłatę podatku przed wydaniem decyzji Sąd nie nalazł podstaw do orzekania, na podstawie art. 152 powyższej ustawy, w przedmiocie niewykonywania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.