II FSK 1471/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Po 259/08 w sprawie ze skargi S. A. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od S. A. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1471/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. [...]. z siedzibą w P. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. Stan sprawy Sąd ten przedstawił w sposób następujący: Skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 22.11.2007 r. zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 13.11.2007 r. określającej jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., podnosząc, że od decyzji tej zamierza wnieść odwołanie oraz jako zabezpieczenie proponując czek potwierdzony na sumę 990.000 zł. Postanowieniem z dnia 27.11.2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Wskazał, że wprawdzie dnia 5.11.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego skarżącej, która została doręczona pełnomocnikowi skarżącej dnia 21.11.2007 r., jednakże, ponieważ wcześniej - dnia 15.11.2007 r. - pełnomocnikowi skarżącej doręczono decyzję określającą zabezpieczone zobowiązanie podatkowe, decyzja o zabezpieczeniu wygasła i w chwili jej doręczenia była już bezprzedmiotowa. W związku z powyższym brak było przesłanek do wydania postanowienia w trybie art. 33d pkt 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Od powyższego postanowienia skarżąca wywiodła zażalenie, stwierdzając, że wprawdzie podziela stanowisko organu, iż decyzja o zabezpieczeniu nie wywołała żadnych skutków prawnych, jednakże wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie ma wpływu na rozpatrzenie wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej na podstawie art. 224a O.p., co może nastąpić po przyjęciu na wniosek podatnika zabezpieczenia wykonania zobowiązania wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 28.12.2007 r. postanowienie organu kontroli skarbowej utrzymał w mocy, stwierdzając, że możliwość wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 O.p. dotyczy zobowiązań, które zostały już zabezpieczone przy zastosowaniu art. 33d O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka zarzuciła, że organ rozpatrujący wniosek o przyjęcie zabezpieczenia może odmówić przyjęcia tego zabezpieczenia tylko wówczas, gdy strona zaproponowała niedopuszczalną formę zabezpieczenia. W pozostałych przypadkach organ musi przyjąć wnioskowane zabezpieczenie oraz – w konsekwencji – wstrzymać wykonanie decyzji. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 224a § 1 O.p. stanowi szczególną, odrębną podstawę wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, gdy podatnik poprzez złożenie środków odwoławczych zakwestionuje stanowisko organu wyrażone w decyzji. W sytuacji, gdy podatnik złoży zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, organ zobligowany jest do wstrzymania jej wykonania. Złożenie zabezpieczenia wykonania decyzji jest odrębną instytucją prawną od złożenia zabezpieczenia w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, gdyż w tym ostatnim przypadku decyzja określa wyłącznie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji wymiarowej nie jest jednak w żaden sposób uzależnione od wydania wcześniej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Przyjęcie przez organ zabezpieczenia, wyrażone w formie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, wiąże się ze wstrzymaniem z urzędu lub na wniosek strony wykonania zaskarżonej decyzji. Nie oznacza to jednak, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji można złożyć najwcześniej wraz z odwołaniem, ale wniosek taki może być złożony w każdym czasie, w którym strona jest uprawniona do wniesienia środka zaskarżenia. Ponieważ organy podatkowe rozpatrzyły wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji przed rozstrzygnięciem w formie postanowienia sprawy przyjęcia zabezpieczenia, dokonały błędnej wykładni art. 224a § 1 i § 2 O.p. Dlatego też Sąd zalecił, by organ odwoławczy ponownie rozpatrzył wniosek skarżącej, z uwzględnieniem stanowiska Sądu i mając na uwadze aktualny stan faktyczny sprawy. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. wywiódł skargę kasacyjną, wyrok ten zaskarżając w całości. Wniósł o uchylenie go w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 i art. 135 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy materiału zgromadzonego w aktach i uwzględnienie skargi pomimo, że rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w wyroku; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez przyjęcie, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, którego uzasadnienie nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 224a § 1 pkt 1 i art. 33d O.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy O.p. bez wskazania tego naruszenia oraz przez nałożenie na nie obowiązku badania, czy decyzja została faktycznie zaskarżona; 5. art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 i art. 144 § 1 P.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i faktycznych; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu kontroli skarbowej naruszają art. 224a § 1 pkt 1 i art. 33d O.p. Uzasadniając postawione zarzuty organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 224a O.p. wstrzymanie wykonania decyzji uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie: od przyjęcia przez organ podatkowy zabezpieczenia w wybranej przez podatnika formie oraz od złożenia przez podatnika odwołania od decyzji. W rozpoznawanej sprawie żadna z tych przesłanek nie została spełniona, gdyż zabezpieczenie proponowane przez skarżącą Spółkę nie zostało przyjęte, a ponadto skarżąca wniosku o wstrzymanie decyzji nie poprzedziła wniesieniem odwołania. Niezależnie od powyższego Sąd nie uwzględnił wynikających z akt sprawy istotnych okoliczności faktycznych, a w szczególności tego, że dnia 26.11.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wystawił tytuł wykonawczy dla wyegzekwowania zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wymiarowej; zaległość ta do dnia 3.12.2007 r. została w całości wyegzekwowana. W tej sytuacji fakt nie wydania postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia nie miał wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji sformułowane przez Sąd zalecenie, by organ ponownie rozpatrzył wniosek "mając na uwadze aktualny stan sprawy", nie jest jasne, skoro wniosek ten jest obecnie bezprzedmiotowy, a stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa przez organy podatkowe nie miało wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że część zarzutów skargi kasacyjnej cechuje pewna niekonsekwencja. O ile bowiem w zarzucie pierwszym i szóstym twierdzi się, że rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną wadą prawną, a w szczególności, że organy nie naruszyły art. 224a § 1 pkt 1 i art. 33d O.p., pozostaje to w sprzeczności z zarzutem drugim, w którym zawarto twierdzenie, że wskazane przez Sąd naruszenia przepisów postępowania nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a także z zarzutem czwartym, według którego Sąd nie wskazał tych naruszeń przepisów postępowania, których organy się dopuściły. Wspomniana niekonsekwencja polega więc na tym, że twierdząc, iż nie naruszono przepisów postępowania, zarazem podnosi się, że sąd nie wskazał naruszeń, których organy się dopuściły oraz że te naruszenia, które sąd wskazał (a więc które jednak zaistniały) nie miały wpływu na wynik sprawy. Nie rzutuje to jednak na ocenę, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty są trafne. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd (wojewódzki sąd administracyjny) wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy (art. 141 § 4 P.p.s.a.), czyli relacjonując dotychczasowy przebieg postępowania oraz odnosząc się do ustaleń faktycznych poczynionych w jego toku, a także wypowiadając się odnośnie poprawności tych ustaleń pod względem zgodności z prawem. Jak wynika z akt sprawy jednym z elementów ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania jest fakt wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. przez wyegzekwowanie dnia 3.12.2007 r. zaległości podatkowej w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony przez uprawniony organ. Wyegzekwowanie tej zaległości nastąpiło po złożeniu przez podatnika wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, ale przed wydaniem postanowienia organu odwoławczego, zaskarżonego następnie do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu faktu tego w uzasadnieniu wyroku jednak ani nie odnotował, ani do niego się nie odniósł. Oznacza to trafność zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 133 § 1, a także art. 141 § 4 P.p.s.a., jednakże nie przesądza jeszcze o skuteczności skargi kasacyjnej jako opartej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skargę kasacyjną można bowiem oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, ale tylko wtedy, jeżeli stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie zaistniałe w rozpoznawanej sprawie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym świadczy ta okoliczność, że doprowadziło ono do powtórnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał bowiem organom podatkowym, by te rozpatrzyły ponownie wniosek skarżącej Spółki z uwzględnieniem stanowiska Sądu, mając na uwadze aktualny stan sprawy. Otóż "aktualny stan sprawy", o jakim pisze Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest tym samym stanem sprawy, w jakim Sąd ten sprawę tę rozpoznawał. Stan sprawy ma już charakter zamknięty – w tym sensie, że zaległość podatkowa wynikająca z decyzji wymiarowej, której wykonalność miała być wstrzymana, została już wyegzekwowana, co oznacza, że decyzja ta została wykonana. Prowadzić to może do wniosku, iż Sąd ten dopuszcza możliwość wstrzymania wykonania decyzji już wykonanej. Być może nie taka była w istocie intencja Sądu, jednakże sposób przedstawienia argumentacji w uzasadnieniu wyroku nie pozwala na rozwianie wątpliwości w tym względzie, a nakazanie ponownego rozpatrzenia wniosku zdaje się wskazywać na możliwość wydania takiego właśnie rozstrzygnięcia. Już z tych przyczyn zaskarżony wyrok nie może się ostać, a skargę kasacyjną należy uznać za zasługującą na uwzględnienie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., co w konsekwencji prowadzi do uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę będzie obowiązany do odniesienia się do zarzutów skargi, ale z uwzględnieniem stanu sprawy zaistniałego w chwili wydania przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia. Będzie zatem obowiązany do wypowiedzenia się, czy w sytuacji, gdy decyzja została już wykonana, dopuszczalne jest merytoryczne rozpatrywanie przez organy podatkowe, czy istnieją podstawy do wstrzymania jej wykonania – w sytuacji, gdy organ odwoławczy postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, a więc orzekł merytorycznie, a nie formalnie o umorzeniu postępowania wobec jego bezprzedmiotowości. Dopiero w wypadku uznania, że pomimo wykonania decyzji wniosek o wstrzymanie jej wykonania może jednak być rozpatrywany, zaistnieje możliwość wypowiedzenia się odnośnie przesłanek wstrzymania, w tym odnośnie wymogu złożenia odwołania wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji oraz relacji pomiędzy przyjęciem zabezpieczenia w trybie art. 33d O.p. a przyjęciem zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji w trybie art. 224a § 1 O.p. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec przedstawionych wyżej naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie mógł odnieść się do relacji pomiędzy art. 224a § 1, a art. 33d (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r.), ponieważ byłoby to przedwczesne. Ocena zaistnienia przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić dopiero po stwierdzeniu formalnej dopuszczalności wstrzymania jej wykonania. Przedwczesna byłaby także ocena, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz czy trafnie niezastosował art. 151 P.p.s.a., ponieważ dopiero po rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem całości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a więc po dokonaniu oceny faktów wynikających z akt sprawy, a istotnych dla rozstrzygnięcia, zaistnieją przesłanki do ewentualnego zastosowania jednego z cytowanych przepisów (i w konsekwencji niezastosowania drugiego). Nie sposób się natomiast zgodzić z zarzutem naruszenia art. 135 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu tego nie powołał, ani go nie zastosował. Uzasadnienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się. W każdym razie zarzut nieuwzględnienia przy rozpoznawaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału może być wiązany z naruszeniem art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. – co wyżej już omówiono – ale nie z naruszeniem art. 135 P.p.s.a., stanowiącym umocowanie do wyjścia sądu administracyjnego poza granice skargi. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisu tego naruszyć nie mógł, ponieważ nie rozpoznawał skargi na decyzję administracyjną, ale na postanowienie, o czym stanowi art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., którego to przepisu zarzut nie obejmuje. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że rozpoznanie skargi nie po myśli jednej ze stron sprawy sądowoadministracyjnej nie oznacza naruszenia przez sąd administracyjny tego przepisu. Z kolei zarzut nierozstrzygnięcia merytorycznego sprawy przez sąd administracyjny nie jest zrozumiały, ponieważ sądy administracyjne nie rozstrzygają spraw merytorycznie, a jedynie sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Wreszcie nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 144 § 1 P.p.s.a. Przepis ten nie dzieli się na paragrafy i dotyczy określenia chwili, od której sąd związany jest wyrokiem. Zarzut ten jest zatem niezrozumiały i – być może – ma charakter lapsusu. Zagadnienie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zostało już omówione. Na koniec należy zauważyć, że uchylając zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wskutek stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznać skargi, ponieważ zgodnie z art. 188 P.p.s.a. możliwość taka zachodzi tylko wtedy, gdy w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 P.p.s.a.