II FSK 2149/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1140/08 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 września 2008 r., Sygn. akt III SA/Wa 1140/08, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako Skarżąca), na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. Skarżąca 14 lutego 2006 r. zwróciła się o odroczenie: 1) do 25 czerwca 2006 r. terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w wysokości 2.934.535 zł, 2) do 20 czerwca 2006 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2006 r. w wysokości 1.736.242 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.-S., działając jako organ podatkowy, dwiema decyzjami z 28 kwietnia 2006 r. odroczył stronie, zgodnie z jej żądaniem, terminy płatności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.-S., działając jako organ egzekucyjny - po wystawieniu upomnień: z 28 lutego 2006 r. w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych i z 6 marca 2006 r. w odniesieniu do podatku VAT - zajął 28 marca 2006 r. rachunek bankowy Spółki. Tytuły wykonawcze w odniesieniu do ww. należności, o nr SM [...] i SM [...] wystawiono 23 marca 2006 r. Postępowanie egzekucyjne zawieszono 27 kwietnia 2006 r., a 3 kwietnia 2006 r. uchylono zajęcia rachunku bankowego strony do 20 czerwca 2006 r. w odniesieniu do zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. oraz do 25 czerwca 2006 r. w odniesieniu do podatku VAT za styczeń 2006 r. Strona zwróciła się 26 kwietnia 2006 r. o umorzenie kosztów egzekucyjnych dotyczących ww. tytułów wykonawczych w wysokości 228.425,50 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.-S. postanowieniem z 5 lipca 2006 r. odmówił Skarżącej umorzenia kosztów egzekucyjnych wyjaśniając w uzasadnieniu, że nie zaistniał żaden z warunków wymienionych w art. 64e § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej jako "u.p.e.a."). Strona w zażaleniu zarzuciła organowi brak wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek umorzenia i arbitralne postępowanie, które nie odnosiło się do argumentów strony. W jej ocenie, choć organ oparł się na sprawozdaniu finansowym z 31 grudnia 2005 r. oraz sprawozdaniu [...] za 31 marca 2006 r., to nie wziął jednak pod uwagę informacji o Spółce będących w posiadaniu urzędu skarbowego. Spółka odwołała się ponadto do wcześniej prezentowanej argumentacji o specyficznym charakterze prowadzonej działalności, nastawionej nie na osiąganie zysku, lecz na popularyzowanie sportu oraz konieczność rozliczenia się z klubami sportowymi na podstawie umów handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 29 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zobowiązany ma możliwość uzyskania ulgi w zapłacie kosztów egzekucyjnych, na mocy art. 64e u.p.e.a. (umorzenie) lub art. 64f u.p.e.a. (rozłożenie na raty). Instytucja umorzenia ma charakter fakultatywny, a uznaniowość organu egzekucyjnego dotyczy zarówno oceny wystąpienia samych przesłanek, jak i podjęcia decyzji o zastosowaniu tej instytucji. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik dokonał pełnej analizy materiału dowodowego dotyczącego sytuacji finansowej Spółki (rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych, bilansu, sprawozdania [...]). Tym samym organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut strony o nie wzięciu pod uwagę dowodów przez nią przedstawionych. Dyrektor wyjaśnił ponadto, że Spółka na każdym etapie postępowania mogła uzupełnić materiał dowodowy dotyczący jej sytuacji ekonomicznej, o czym świadczą kierowane do niej wezwania i pisma. Przesyłane odpowiedzi i dokumenty nie skutkowały koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Kopie wniosków o odroczenie terminów płatności, decyzje w sprawie odroczenia płatności, zeznanie CIT-8, nie wskazują na taką zmianę sytuacji ekonomicznej Spółki, która powodowałaby niemożność uiszczenia kosztów egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również nieprawidłowości w dokonanej przez Naczelnika ocenie przesłanki ważnego interesu publicznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 140, art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej jako O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wyjaśnił dodatkowo, że postępowanie w sprawie przyznania ulgi, jaką jest odroczenie terminu płatności, toczy się odrębnie i nie wiąże się z postępowaniem egzekucyjnym. W konsekwencji uznał, że złożenie wniosku o odroczenie terminu płatności nie wpływa na przebieg postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił na wstępie, że w sprawie niniejszej nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Oceniając zaskarżone rozstrzygniecie nie podzielił zarzutu, że wniosek o odroczenie terminu płatności uzasadniał sam w sobie niepodejmowania czynności egzekucyjnych. Dopiero bowiem odroczenie terminu wykonania obowiązku, pozwala na wniesienie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), bądź zawieszenie postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Wskazał również Sąd I instancji, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zależy od woli wierzyciela. Sąd wyjaśnił przy tym, że w niniejszym postępowaniu nie może badać przesłanki przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, na którą powołuje się strona w skardze. W ocenie Sądu organ drugiej instancji w zaskarżonym postanowieniu nie naruszył art. 7 i art. 77 k.p.a. Wyjaśnił bowiem, że dokumenty w postaci wniosków o odroczenie terminów płatności, jak i decyzje odraczające terminy płatności nie wskazują ani na zmianę sytuacji ekonomicznej strony, ani na brak możliwości uiszczenia kosztów egzekucyjnych przez stronę. Tym samym organ odwoławczy rozpatrzył kwestionowane przez stronę skarżącą dowody znajdujące się w aktach sprawy i znane organowi pierwszej instancji. Odniósł się przy tym do treści art. 64e u.p.e.a., który pozwala, a nie nakazuje organowi egzekucyjnemu, umorzenie kosztów egzekucyjnych, gdy spełnione zostaną przesłanki wskazane w tym przepisie. Sąd stwierdził, że odmienność ocen dokonanych przez organ odwoławczy od oczekiwań strony skarżącej nie stanowi naruszenia art. 77 § 1 k.p.a., jeśli organ oparł swoje stanowisko na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach, co do którego strona skarżąca mogła się wypowiedzieć. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył ponadto zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 80 k.p.a., a jego ocena, w zakresie wystąpienia u strony przesłanek wymienionych w art. 64e § 2 u.p.e.a., zgodna jest z logiką i doświadczeniem. Wprawdzie, w decyzjach odraczających płatność podatków (od towarów i usług i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych) wskazano na nieregularność przychodów Spółki, nie oznacza to jednak, że od Spółki nie będzie można ściągnąć kosztów egzekucyjnych (art. 64e § 2 pkt 1 pierwsza część zdania u.p.e.a.). Sąd I instancji stwierdził dalej, że organy egzekucyjne obu instancji poddały analizie sytuację finansową strony skarżącej w związku z przesłankami, które stanowią podstawę do umorzenia kosztów egzekucyjnych, tj.: 1) stwierdzenie nieściągalności obowiązku, 2) wykazanie przez zobowiązanego, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swej sytuacji finansowej, 3) ważnego interesu publicznego, przemawiającego za umorzeniem, 4) spowodowania niewspółmiernych wydatków egzekucyjnych przez ściągnięcie kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Sądu nie można organom zarzucić błędnej i dowolnej oceny w zakresie przesłanek wymienionych w pkt 1-3. Sąd wytknął natomiast, że organy administracyjne najsłabiej odniosły się do czwartej z przesłanek umożliwiających umorzenie kosztów egzekucyjnych - spowodowania niewspółmiernych wydatków egzekucyjnych przez ściągnięcie kosztów egzekucyjnych. Organ drugiej instancji w tym zakresie podzielił jedynie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że pozostałe przesłanki umorzenia kosztów nie występują. Ogólnikowe stwierdzenie, choć niekwestionowane w skardze, nie jest godne naśladowania i narusza art. 107 § 3 k.p.a., uchybienie to nie uzasadnia jednak, zdaniem Sądu I instancji, uchylenia aktów będących przedmiotem sądowej kontroli, nie ma bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy. Skargą kasacyjną E. S.A. zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. - dalej jako p.u.s.a.) poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia i niepodjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa pomimo wydania go przez organ z naruszeniem następujących przepisów: 1. art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a. 2. art. 7 k.p.a. 3. art. 8 k.p.a. 4. art. 77 § 1 i 4 k.p.a. W związku z powyższym na zasadzie art. 185 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie go do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w części dotyczącej naruszenia art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 u.p.e.a. jej autor podniósł, że argumentacja skarżącej ogniskowała się wokół udowodnienia przesłanki, iż nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Tymczasem Sąd odniósł się raczej, w ślad za organami, do przesłanki polegającej na nieściągalności od zobowiązanego dochodzonego obowiązku. W konsekwencji opinia Sądu w zakresie wykazywanej przez Skarżącą przesłanki umorzenia nie jest wystarczająca i w znacznym zakresie błędna. W ocenie Skarżącej Sąd błędnie zaakceptował stanowisko organów, iż interes społeczny, na który powołuje się Spółka nie ma przymiotu ważności. Zaistnienie interesu społecznego powinno być rozpatrywane niezależnie od sytuacji finansowej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Reprezentująca Skarżącą radca prawny podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw przeto podlega oddaleniu. Przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji było postanowienie wydane w trybie art. 64e u.p.e.a., w myśl którego organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne (§ 1) w następujących przypadkach: 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny, 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne (§ 2). Oceniając zgodność z prawem postanowienia wydanego na podstawie wymienionego wyżej art. 64e u.p.e.a. należy mieć na uwadze, że treść powołanego przepisu (organ "może" umorzyć) wskazuje na uznaniowy charakter podejmowanych przez organ postanowień w tym przedmiocie. Tak więc nawet w przypadku, gdy organ stwierdzi istnienie przesłanek do umorzenia kosztów egzekucyjnych może - działając w ramach uznania administracyjnego - odmówić ich umorzenia. W tym zakresie organ ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać postanowienie. Dlatego też sądowa kontrola postanowienia podjętego w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona i sprowadza się jedynie do oceny, czy organ badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 64e § 2 u.p.e.a. przesłanek, jak również to, czy organ w sposób prawidłowy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. Decyzja podjęta w ramach uznania administracyjnego nie może bowiem nosić cech "dowolności". Nie zmienia to jednak swobody decyzyjnej organu przy podejmowaniu postanowienia; Sąd nie może ingerować w samo rozstrzygnięcie organu, o ile zostało ono w sposób wyczerpujący umotywowane. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia i niepodjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa pomimo wydania go przez organ administracji z naruszeniem art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a. oraz wskazanymi przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie stwierdzić należy, że organ egzekucyjny nie mógł naruszyć art. 64e § 1 u.p.e.a. Przepis ten bowiem przyznaje organowi egzekucyjnemu kompetencję do umorzenia w całości lub w części kosztów egzekucyjnych, nie nakłada jednak takiego obowiązku. Odmowne załatwienie wniosku zobowiązanego nie może więc naruszać tego przepisu. Także wadliwa ocena przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych nie może naruszać art. 64e § 1 u.p.e.a. Odnosząc się do naruszenia art. 64e § 2 u.p.e.a. należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy i wyczerpujący odniósł się do zarzutów skarżącej, podzielając stanowisko organów. Z uzasadnienia wyroku Sądu oraz zaskarżonych decyzji wynika fakt rozważenia przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wpływu zapłaty kosztów egzekucyjnych na sytuację finansową skarżącej, w tym też ewentualnego znacznego uszczerbku dla sytuacji finansowej skarżącej. Należy też zauważyć, że Skarżąca w skardze kasacyjnej nie przytoczyła przekonującej, ze wskazaniem na dokumenty i okoliczności, które zostały pominięte, argumentacji wskazującej na znaczny uszczerbek kosztów egzekucyjnych dla jej sytuacji finansowej. To, że uiszczenie kosztów egzekucyjnych spowoduje dodatkowe i nieprzewidziane obciążenie finansów spółki nie jest samo w sobie równoznaczne ze znaczącym uszczerbkiem dla jej sytuacji finansowej. W ocenie Sądu kasacyjnego trafnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, że ważny interes publiczny nie może być utożsamiany z rodzajem prowadzonej przez spółkę działalności. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, iż każdy podmiot, którego przedmiotem są działania społecznie doniosłe unikałby ponoszenia kosztów egzekucyjnych tylko z tego właśnie powodu. Analogicznie należy ocenić argument, iż Skarżąca musi ponosić wydatki związane z wynagrodzeniami pracowników jak i realizacją zobowiązań wynikających z kontraktów handlowych. W tym miejscu należy podkreślić, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych jest wyjątkiem od zasady określonej w art.64c § 1 u.p.e.a., iż koszty te obciążają zobowiązanego. Zatem interpretacja przesłanek uzasadniających umorzenie tych kosztów nie może odbywać się w sposób rozszerzający. Wszystkie wskazane zarzuty dotyczące naruszenia przez organy wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego sprowadzają się do błędnego – zdaniem skarżącej – ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Skarżąca podnosi, iż organy nie wzięły pod uwagę znaczącego wzrostu kosztów uzyskania przychodów w porównaniu z dokumentacją analizowaną przez organy. Stosowne dokumenty nie zostały jednak przez skarżącą przedłożone. Strona skarżąca wywodzi wprawdzie, iż niezbędne dane wynikające ze składanych przez nią deklaracji były w posiadaniu naczelnika urzędu skarbowego – organu podatkowego – i zarzuca, że nic nie stało na przeszkodzie aby zostały wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez tegoż naczelnika urzędu skarbowego – organ egzekucyjny. Wobec tak uzasadnionego zarzutu naruszenia art. 77 § 1 i 4 k.p.a. należy zauważyć, że nie jest tak, iż organ podatkowy może swobodnie dysponować gromadzonymi informacjami. Zgodnie z art. 293 § 1 O.p. indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników i inkasanetów objęte są tajemnicą skarbową. Z przepisów określających zasady dostępu do danych objętych tajemnicą skarbową nie wynika aby organ egzekucyjny – naczelnik urzędu skarbowego, mógł z nich swobodnie korzystać. Zatem to rzeczą zobowiązanego było przedłożenie dla potrzeb konkretnego postępowania takich danych, które w sposób wyczerpujący obrazowałoby jego sytuację w kontekście możliwości umorzenia kosztów egzekucyjnych. Należy podkreślić też, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych następuje na wniosek podmiotu zobowiązanego, a wobec tego w swoim interesie powinien on przedstawiać organom te okoliczności, które wniosek uzasadniają. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że pominięcie przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych innego wniosku – o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług i zaliczki na podatek dochodowy pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Są to odrębne postępowania, a sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie odroczenia terminu płatności nie ma normatywnie określonego wpływu na sposób załatwienia wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy administracji art. 7 k.p.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia art. 7 k.p.a. skarżący upatruje w braku należytego rozważenia, w okolicznościach niniejszej sprawy, interesu społecznego i ważnego interesu strony. Zgodnie z treścią wyżej powołanego przepisu w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Przepis ten wprowadzający zasadę uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli nie określa hierarchii tych wartości ani też zasad rozstrzygania konfliktów między nimi. Z punktu widzenia struktury i celów postępowania administracyjnego można przyjąć, że wymienione w tym artykule interesy są prawnie równorzędne, co oznacza, iż w procesie wykładni norm proceduralnych organ administracji publicznej nie może kierować się założoną a priori hierarchią tych interesów. Zdaniem Sądu kasacyjnego prawidłowa była ocena Sądu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie organy administracji należycie rozważyły i oceniły wystąpienie przesłanki interesu publicznego w wyborze sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Ważny interes skarżącej został skonfrontowany z ważnym interesem publicznym, któremu organ dał prymat. Sąd ocenił, że organy miały prawo uznać, iż prowadzenie działalności polegającej na popularyzowaniu sportu (piłki nożnej) zwiększanie zainteresowania rozgrywkami, krzewienie kultury fizycznej, choć ważnie społecznie, należą do typowej działalności spółki, która jak każdy podmiot gospodarczy ponosi ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wypłata wynagrodzenia pracownikom oraz należności wobec klubów piłkarskich nie stanowią nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za umorzeniem kosztów egzekucyjnych. Odmienna ocena tych okoliczności przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z naruszeniem art. 7 k.p.a. Co do momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego należy wyjaśnić, iż wszczęcie postępowania nie jest zależne od woli wierzyciela ale wynika z przepisów, które w sposób jednoznaczny określają postępowanie wierzyciela (organu podatkowego) w sytuacji, gdy podatnik pozostaje w zwłoce z zapłatą należnych podatków. Niezależnie od poczynionych uwag należy podkreślić, że umorzenie kosztów egzekucyjnych może nastąpić tylko z przyczyn wskazanych w art. 64e § 2 u.p.e.a. gdzie stanowi się, że jedną z przesłanek jest ważny interes publiczny. Stąd też zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. mógł być odnoszony tylko do sposobu prowadzenia postępowania a nie do samego rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy administracji art. 8 k.p.a., który stanowi, że organy administracji publicznej obowiązane są prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli. Naruszenia tego przepisu Skarżąca upatruje w tym, że organ wykorzystując wiedzę o trudnościach spółki w zakresie możliwości realizacji zobowiązań wszczął postępowanie egzekucyjne a nadto, iż naliczone koszty egzekucyjne abstrahują od rzeczywistych kosztów przeprowadzenia tych czynności. Zawarta w art. 8 zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa określa wyraźnie to, co implicite jest zawarte w zasadzie praworządności. Z zasady wyrażonej w art. 8 wynika bowiem przede wszystkim wymóg praworządnego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności. W ocenie Sądu kasacyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzono zgodnie z obowiązującymi normami prawa a rozstrzygnięcie oparto na wyczerpująco i prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W zakresie niniejszego postępowania nie mogły być analizowane zarzuty dotyczące "przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego" i jak i zbyt wysokich kosztów postępowania egzekucyjnego, abstrahujących od rzeczywistych wydatków ponoszonych w związku z tym postępowaniem. Będące przedmiotem zaskarżenia postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczyło odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych i tylko w tym zakresie mogła być prowadzona sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego. Odrębną kwestią jest ocena zasadności i celowości postępowania organów, które równocześnie z rozpoznaniem wniosku o odroczenie terminu płatności podejmują czynności egzekucyjne. Nie można nie zauważyć także, że wniosek o odroczenie terminu płatności nie jest rozpoznany w terminie zakreślonym do rozpoznania sprawy, aczkolwiek organ czyni zadość swoim obowiązkom przewidzianym w takiej sytuacji. Zakres kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne obejmuje jednak jedynie badanie zaskarżonych aktów pod kątem ich zgodności z prawem. Oceniając więc krytycznie wskazaną praktykę organów administracji Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł tylko z tego powodu uchylić zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Konkludując należy stwierdzić, że zebrany przez organ materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie wniosku skarżącej o umorzenie kosztów egzekucyjnych a Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał wybór dokonany w sprawie za mieszczący się w graniach zakreślonych przez prawo. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. oraz na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.