III SA/Wa 291/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2008 r. sprawy ze skargi J.N. - P.P.H.U. "P." na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2001 r. do czerwca 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz J.N. - P.P.H.U. "P." kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "Prezes Zarządu PFRON") z dnia [...] września 2007r. określającą J. N. (Skarżącemu w niniejszej sprawie), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "P.", wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2001r. do czerwca 2002r. W motywach decyzji z dnia [...] września Prezes Zarządu PFRON wskazał, iż Skarżący, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o rehabilitacji"), miał obowiązek dokonywania wpłat na PFRON. W postępowaniu wszczętym z urzędu w dniu [...] lipca 2007r. stwierdzono, że Skarżący nie wywiązał się z ww. obowiązku. W związku z tym organ pierwszej instancji obliczył wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON na podstawie danych otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego w piśmie z dnia 6 sierpnia 2007r. zarzutu przedawnienia zobowiązania we wpłatach na PFRON za okres objęty decyzją Prezes Zarządu PFRON podniósł, że zobowiązania te nie są przedawnione, bowiem zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 3 oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana z uwagi na fakt doręczenia jej po upływie 3 lat od momentu powstania zobowiązania. Zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2001r. do czerwca 2002r. uległo zatem przedawnieniu. Minister Pracy i Polityki Społecznej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielił w całości zawartą w niej argumentację. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia wyjaśnił, że przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i przewidziany w nim trzyletni termin przedawnienia dotyczy zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. powstałych na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Obowiązek wpłat na PFRON powstaje zaś na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (zatrudnienia 25 osób w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i nie osiągania 6% wskaźnika osób niepełnosprawnych), co oznacza, iż trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania jej nie dotyczy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podtrzymał swoją argumentację dotyczącą przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2001r. do czerwca 2002r. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z uwagi na podniesione w niej zarzuty. Stosownie bowiem do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Odesłanie zawarte w tym przepisie oznacza, nie tylko obowiązek stosowania norm wynikających z przepisów prawa materialnego, ale również obowiązek stosowania zasad określonych w Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przez akta sprawy należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty Skarżącego. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a., że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (por., B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 317-318). Należy mieć również na uwadze wynikający z art. 54 § 2 p.p.s.a. obowiązek organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, przekazania sądowi akt sprawy. Nie ma podstaw, by sądzić, iż w niniejszej sprawie Minister Pracy i Polityki Społecznej przekazał sądowi niekompletne akta sprawy. Dlatego Sąd uznał, że akta przekazane przez organ odwoławczy zawierają komplet dokumentów, jakie stanowiły dla tego organu podstawę podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie mógł jednak stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż brak jest podstawowych dokumentów źródłowych, na podstawie których wyliczono Skarżącemu wysokość zadłużenia wobec PFRON. W aktach niniejszej sprawy brak jest przede wszystkim informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, na które powołuje się Prezes PFRON, o stanie zatrudnienia pracowników w przedsiębiorstwie Skarżącego w okresie objętym decyzją z dnia [...] września 2007r. Co prawda w postanowieniu z dnia [...] lipca 2007r. wszczynającym z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wskazał na liczbę zatrudnianych przez Skarżącego pracowników i w oparciu o te dane, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, określił wysokość zobowiązań wobec PFRON, jednak poczynione ustalenia nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym. W aktach sprawy nie ma żadnych innych dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby dokonanie weryfikacji sposobu obliczenia wysokości tego zobowiązania. Brak stosownych dokumentów uniemożliwia Sądowi kontrolę decyzji w kwestionowanym zakresie. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Minister Pracy i Polityki Społecznej, nie dostrzegając braków w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie w postępowaniu odwoławczym naruszony został art. 122 Ordynacji podatkowej ustanawiający zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, ponownie rozstrzygający sprawę. Ażeby organ mógł powołać się na okoliczności faktyczne przy wydawaniu rozstrzygnięcia, musi on dysponować zgromadzonym materiałem dowodowym. Brak w aktach administracyjnych dokumentacji w omówionym zakresie jest naruszeniem przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozostaje on również w sprzeczności z art. 191 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że fakt udowodnienia danej okoliczności organ stwierdza na podstawie oceny całego zebranego w postępowaniu materiału dowodowego. Obowiązki przewidziane w ww. przepisach ciążą zarówno na organie pierwszej instancji, jak również na organie odwoławczym. Wynika to z zasady wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Dwuinstancyjność postępowania należy rozumieć jako dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy - a więc w postępowaniu drugiej instancji jako ponowną analizę argumentów strony przedstawionych zarówno w postępowaniu w pierwszej instancji, jak i argumentów podniesionych już po jego zakończeniu. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu pierwszej instancji. Przechodząc zaś do oceny zarzutów skargi Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania we wpłatach na PFRON za okres od grudnia 2001r. do czerwca 2002r. Wbrew stanowisku Skarżącego w zakresie zobowiązań z tytułu wpłat PFRON nie ma zastosowania przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy on bowiem zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Obowiązek wpłat na PFRON powstaje natomiast w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie powołanym wyżej art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze należy zauważyć, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy obowiązany był do dokonywania miesięcznych wpłat na PFRON. Po drugie zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Po trzecie z przepisu art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji wynika w jakich terminach pracodawcy powinni wpłacać należność z tytułu wpłat na PFRON - do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku. W tym terminie należało również składać deklaracje miesięczne i roczne. Z powyższych unormowań wynika, że powstanie obowiązku z tytułu wpłat na PFRON wiąże się z zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o rehabilitacji wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja Prezesa PFRON nie ma zatem charakteru konstytutywnego i nie stosuje się do niej postanowień art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wykonanie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON następuje w drodze samoobliczenia i wpłaty przez zobowiązanego. Tym samym do zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON zastosowanie znajdzie przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który prawidłowo przywołał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Pięcioletni okres przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dotyczy bowiem zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, do których należą także wpłaty na rzecz PFRON. W związku z tym, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ podatkowy, do momentu, w którym nie upłynie pięcioletni termin przedawnienia, mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem nie wygasło ono na skutek przedawnienia. Biorąc pod uwagę treść art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnia, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien uzupełnić materiał dowodowy sprawy o dokumenty źródłowe, które umożliwiłyby dokonanie weryfikacji sposobu obliczenia wysokości zobowiązania Skarżącego z tytułu wpłat na PFRON. Ustalenia poczynione w postępowaniu dowodowym winny znaleźć z kolei odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.