I FSK 6/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 2/08 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt III SA/Gl 2/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2007 r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 października 2006 r., którym to określono skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja została wydana po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 1716/04) ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 września 2004 r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające K. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji, rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji poprzedził wskazaniem, że był związany oceną prawną - na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.). Odnosząc się do oceny i związania dotyczącego prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w kwietniu 2001 r., Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne w tym zakresie. Zasadnie organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania - obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku w zakresie dotyczącym transakcji miałem węglowym. Dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny za kwiecień 2001 r. oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego wynikały z ewidencji, tylko częściowo nierzetelnej w zakresie sprzedaży oraz z dowodów zebranych w sprawie: faktur dokumentujących zakup miału węglowego, informacji udzielonych przez kontrahenta, co do sposobu sprzedaży węgla, danych dotyczących sposobu prowadzenia działalności przez skarżącą, w tym danych odnoszących się do jej zaplecza magazynowego. Organ podatkowy odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania prawidłowo zatem uznał, że jest w stanie uzupełnić dane wynikające z ksiąg handlowych poprzez inne dowody. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów ocenił, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) (dalej: O.p.). Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynikało z niego, że strona skarżąca dokonała sprzedaży miału węglowego w ilości wynikającej z faktur zakupu, co oznaczało, że nie ujęła wszystkich transakcji w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2001 r., co z kolei zaniżyło obrót wynikający z częściowo nierzetelnych ksiąg handlowych. Według Sądu pierwszej instancji, zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowiły o naruszeniu przez te organy art. 191 O.p. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentowała strona skarżąca nie świadczyło jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zdaniem Sądu, okoliczności dotyczące ilości sprzedanego węgla zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, w tym przepisów dotyczących przedawnienia, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Co do przedawnienia, Sąd podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 19 października 2006 r. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy w całości uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu z dnia 12 grudnia 2005 r. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - art. 141 § 4 i art. 135 u.p.p.s.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia wyroku zarzutów strony, w szczególności zarzutu naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 190 § 1 i 2 O.p. wskazanego przez stronę w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz pominięcia zarzutu przedawnienia zobowiązania. W konsekwencji zaskarżone orzeczenie stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście nie miała miejsca i że prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa. Uwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 190 O.p. skutkowałoby uchyleniem decyzji, tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle się do stawianego zarzutu nie odniósł; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) i lit. c) i art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 121 § 1 O.p. bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2007r. została wydana przez Panią M. B., która wydała uprzednio uchyloną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2004r.; - art. 145 § 1 pkt 2) u.p.p.s.a. w związku z art. 143 i art. 247 § 1 pkt 3) O.p. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji w sytuacji wydania jej przez osobę podlegającą wyłączeniu na mocy przepisu ustawy; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) i lit. c) i art. 135 u.p.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i 2 i art. 123 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków z pominięciem wskazanych przepisów, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w oparciu o złożone dowody "zastępcze", tj. oświadczenia osób trzecich organy podatkowe i Sąd oceniały charakter transakcji w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 190 § 1 i 2 oraz art. 120 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji zastąpienia dowodów z zeznań świadków zeznaniami (wyjaśnieniami) złożonymi na piśmie przez co prowadzono postępowanie dowodowe i dokonywano ustaleń w oparciu o dowody sprzeczne z prawem; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 122; art. 180 § 1; art. 187 § 1; art. 191 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy organ podatkowy i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości i na podstawie niepełnego materiału dowodowego wyciągnął nielogiczne wnioski objęte domniemaniami, dotyczące sprzedaży przez podatnika węgla; - art. 141 § 4 i art. 135 u.p.p.s.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia wyroku wskazanego przez stronę w treści skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez zastąpienie dowodu z zeznań świadka - Syndyka masy upadłości N. S.A. "dowodem" z pisemnych zeznań tej osoby, która wskazywała na okoliczności obrotu i sprzedaży węgla, które są istotne dla sprawy. W konsekwencji zaskarżone orzeczenie stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście nie miała miejsca i że prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) i lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i 2 i art. 123 § 1 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadka – Syndyka masy upadłości N. SA z pominięciem wskazanych przepisów, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w oparciu o złożone oświadczenia organy podatkowe i Sąd oceniały obieg dokumentów i praktykę sprzedaży węgla przez N. S.A. i należące do niego kopalnie; - art. 174 pkt 1) w zw. z art. 135 u.p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i 3 i art. 70 § 1 O.p. błędną subsumcję stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej mógł na mocy art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i 3 O.p. wydać decyzję w dniu 15 października 2007 r., w sytuacji gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu w zw. z treścią art. 70 § 1 O.p. 3.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; - przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W ich ramach przytoczył liczne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Odnosząc się do nakreślonych zarzutów należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że decyzja objęta kontrolą Sądu pierwszej instancji została wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 grudnia 2005 r. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji określające Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji, był po myśli art. 153 u.p.p.s.a. związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w przytoczonym orzeczeniu. Orzeczeniem z dnia 12 grudnia 2005 r. Sąd uchylił decyzję ponieważ organ odwoławczy zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia, utrzymując jednocześnie w mocy decyzje organu podatkowego. Sąd ten uznał również, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów sformułowanej w art. 191 O.p., akcentując przy tym, że w kwestii spornej, jaką było określenie wielkości sprzedaży – w ocenie organów podatkowych sprzedaży nie zaewidencjonowanej – nastąpiło wyłącznie na podstawie porównania wielkości zakupu i sprzedaży, przy czym organy podatkowe nie wskazały żadnych dowodów pozwalających na jednoznaczne zakwestionowanie wyjaśnień strony skarżącej. Lektura zaskarżonego wyroku wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił związanie stanowiskiem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu wydanym w sprawie. Sąd ten, ponownie rozpoznając sprawę, stwierdził, że organ podatkowy odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania prawidłowo uznał, iż jest w stanie uzupełnić dane wynikające z ksiąg handlowych poprzez inne dowody. Wskazał również, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd, co prawda, nie przytoczył treści przywołanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów, tj. art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 190 § 1 i 2 O.p. Nie stanowi to jednak o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tych regulacji oraz powiązanych wraz z nimi przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji wskazując, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych stwierdził, że okoliczności dotyczące ilości sprzedanego węgla zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikały one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów było wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczyniona w tym zakresie ocena Sądu pierwszej instancji była prawidłowa. Sąd nie naruszył przy tym, wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, przepisu mówiącego o wymogach uzasadnienia wyroku, tj. art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodzić się należało ze wskazaniem w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że argumentacja autora skargi kasacyjnej odnosząca się do przeprowadzonego postępowania dowodowego jest sprzeczna. Pełnomocnik strony z jednej strony wskazuje, że organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków z pominięciem wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, z drugiej zaś stwierdza, że naruszono przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż dowody z zeznań świadków zostały zastąpione zeznaniami. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że z akt sprawy nie wynika aby organy podatkowe dokonały przesłuchania świadków. Organy w ramach toczącego się postępowania włączyły do materiału dowodowego pismo Syndyka masy upadłości N. S.A. Posłużenie się tym pismem nie było nieprawidłowe. Art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przyjęte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że nie jest zamknięte wyliczenie środków dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu podatkowych a wyliczenie ma charakter przykładowy. Dopuszczalne są zatem inne nie wyliczone środku dowodowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadne były również zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji przez osobę, która wydała uprzednio uchyloną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z przywołanym przez autora skargi kasacyjnej art. 130 § 1 pkt 6) O.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Komentarz Ordynacja podatkowa, Warszawa 2004, str. 433.). W uchwale z dnia 28 października 2002 r., sygn. akt FPS 11/02, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji określonej w art. 221 O.p., a więc gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Stwierdzić więc należy, że wskazana regulacja nie mogła mieć zastosowania bowiem odnosi się do innej sytuacji niż w rozpoznawanej sprawie. Nie można więc tutaj mówić o naruszeniu prawa a tym bardziej o rażącym naruszenia prawa. Tym samym nie mogła zostać spełniona przesłanka nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., którą to przytoczył autor skargi kasacyjnej. Zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją również były niezasadne. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania, którego termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. (obowiązującym w dniu 25 kwietnia 2001 r.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteka. W sprawie została ustanowiona hipoteka, zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Zaprezentowane stanowisko prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, prawidłowo, po myśli art. 151 u.p.p.s.a., skargę oddalił. Tym samym nie naruszył przywołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.