I SA/Gl 57/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2008 r. sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie A. T. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], Znak: [...] pozostawiające bez rozpatrzenia podanie podatniczki z dnia 19 grudnia 2006r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., z uwagi na niespełnienie warunków przewidzianych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ustalając stan faktyczny w sprawie stwierdził, iż w dniu 19 grudnia 2006 r. podatniczka złożyła podanie/wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Pismo to było obarczone brakiem formalnym w postaci braku podpisu. Pomimo wezwania do jego uzupełnienia - pismem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Znak [...] – brak ten nie został usunięty przez podatniczkę w wyznaczonym terminie. We wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. piśmie z dnia 11 września 2007r., określonym przez stronę jako zażalenie, podatniczka - nie odnosząc się w do oprotestowanego postanowienia - wskazała jedynie, że "cały materiał dowodowy związany ze sprawą dotyczącą bezprawnie pobranego podatku od ławników pełniących obowiązek uczestnictwa w rozprawach sądowych został przekazany do Urzędu Skarbowego w B.... " oraz, że nie widzi potrzeby dalszych wyjaśnień. Dokonując w kontekście art. 222 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej oceny treści pisma podatniczki nazwanego zażaleniem, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie spełnia ono ustawowo określonych wymogów formalnych zażalenia wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej, albowiem nie zawiera zarzutów przeciw postanowieniu, nie określa istoty i zakresu żądania, ani nie wskazuje dowodów uzasadniających żądanie. Wobec powyższego, na podstawie art. 168 § 1 i § 2, art. 169 § 1 w związku z art. 222 i art. 239 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy pismem z dnia [...] Znak: [...] wezwał A. T. do uzupełnienia zażalenia tak, by odpowiadało ono wymogom określonym w art. 222 Ordynacji podatkowej. Równocześnie pouczono podatniczkę, że nieuzupełnienie wskazanych braków w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, spowoduje pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na to wezwanie podatniczka w piśmie z dnia 6 listopada 2007r. (data wpływu do Izby Skarbowej: 8 listopada 2007r.) nadal nie podejmując żadnej polemiki z wywodami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a w szczególności nie formułując zarzutów w stosunku do niego - poinformowała jedynie, że w " ... pismach kierowanych do (...) Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (...) było wyraźnie określone żądanie zwrotu bezprawnie pobieranego podatku od ławników wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich ... ". Ponadto powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2006r., Sygn. akt III SA/Wa 3358/2005 w przedmiocie prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez ławników, a także zarzuciła organom podatkowym "przemilczanie" faktu łamania zasady nie działania prawa wstecz, podnosząc, że "Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] nałożył obowiązek na ławników w miesiącu grudniu 2004r. wpłaty podatku na rzecz Urzędu Skarbowego za cały rok wstecz począwszy od l stycznia 2004r." Reasumując stwierdziła, że domaga się zwrotu - jej zdaniem - bezprawnie pobranego podatku za rok 2004 i 2005 wraz z odsetkami, oraz oświadczyła, że w przypadku negatywnej odpowiedzi skieruje sprawę na drogę sądową. W związku z faktem, że pismo podatniczki z dnia 6 listopada 2007 r. nie spowodowało usunięcia braków zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. pozostawił to zażalenie bez rozpatrzenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Na wskazane postanowienie podatniczka w dniu 17 grudnia 2007 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Podatniczka wniosła o rozstrzygnięcie sporu w sprawie bezprawnie pobieranego podatku od ławników wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich przywołując na tę okoliczności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2006r., Sygn. akt III SA/Wa 3358/2005. Zarzuciła jednocześnie złamanie zasady "lex retro non agit" nie wskazując jednak na czym ono miało polegać. Na tej podstawie wniosła o zasądzenie od pozwanego Urzędu Skarbowego w B. zwrotu bezprawnie pobranego podatku od rekompensat (diet) wraz z odsetkami. Wniosła także o zasądzenie jak to nazwała "od pozwanego kosztów procesu, nadanie wyrokowi rygoru natychmiastowej wymagalności oraz przeprowadzenia rozprawy w razie nieobecności powoda". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż wobec dostrzeżonych przez organ odwoławczy istotnych uchybień, w świetle których istniało prawdopodobieństwo, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Znak: [...], zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa – wszczęte zostało z urzędu (postanowieniem z dnia [...] znak [...] postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tego postanowienia. W efekcie tak wdrożonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. - stwierdzając, że wskazane powyżej postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. z rażącym naruszeniem art. 169 § 1 tej ustawy - postanowieniem z dnia [...] Znak: [...] stwierdził nieważność tego postanowienia. Uwzględniając zatem, że w skutek tego ostatniego rozstrzygnięcia, przy założeniu, że nie zostanie ono oprotestowane, zachodzić będzie konieczność dalszego prowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, który to w pierwszej kolejności winien prawidłowo wezwać podatniczkę do usunięcia braku formalnego podania z dnia 19 grudnia 2006r. poprzez jego podpisanie powołując w szczególności podstawę prawną wezwania i pouczając w nim o treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej i kontrolę tę sprawują pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi tutaj o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywanej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami ani wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Mając na uwadze powyższe unormowania Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo, w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, jednakże co wymaga zastrzeżenia z przyczyn nie wskazanych w skardze. Przede wszystkim należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie przyjął za podstawę własnego rozstrzygnięcia przepis art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ odwoławczy pozostawia w formie postanowienia zażalenie bez rozpoznania, jeżeli nie spełnia ono wymogów określonych w treści art. 222 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi natomiast, że odwołanie powinno zawierać m.in. zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowodowy uzasadniające to żądanie. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż przepis ten ma zastosowanie także do postępowania zażaleniowego, co wynika z treści art. 239 Ordynacji podatkowej. W badanej sprawie – zdaniem Sądu – zastosowanie normy prawnej wynikającej z przepisu art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć jednak zastosowania, gdyż skarżąca w piśmie z dnia 6 listopada 2007 r. w sposób wyraźny wskazała na zakres żądania skierowanego do organu pierwszej instancji, podpisała w/w pismo, a więc bez "szczególnych zabiegów" interpretacyjnych wywieść można było, że nie zgadza się z treścią zaskarżonego postanowienia. To, że skarżąca nie wskazała podstawy prawnej oraz użyła głównie merytorycznych zarzutów, nie dawało podstaw do zakwalifikowania tego zażalenia z punktu przepisu art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż podkreślenia wymaga okoliczność, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę od nowa, a w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie sposób było przyjąć, że żądanie zawarte w zażaleniu nie jest możliwe do oceny, tym bardziej, że skarżąca zarzuciła organom właśnie brak merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, rozumując a contrario, za niezasadne uznała wydanie postanowienia przez organ pierwszej instancji pozostawiający wniosek z dnia 19 grudnia 2006 r. bez rozpoznania. W tym miejscu zasadne jest podniesienie, że skarżąca jako strona postępowania podatkowego, może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Zakres pełnomocnictwa czyli działania w imieniu mocodawcy zależny jest od udzielającego pełnomocnictwo, zatem zasadnie organ pierwszej instancji wezwał skarżącą do podpisania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Należy bowiem podkreślić, iż wniosek ten został podpisany przez L. K., bez udzielonego przez skarżącą pełnomocnictwa, mało tego skarżąca do protokołu z dnia 15 stycznia 2007 r. stwierdziła, iż nie będzie korzystała z usług pełnomocnika. Upór strony skarżącej w odniesieniu do uzupełnienia wniosku, poprzez złożenie "własnego" podpisu, może wywołać dla skarżącej negatywne skutki procesowe. Podanie bowiem, powinno zawierać m.in. podpis wnioskującego, a w kontrolowanej sprawie, do momentu wniesienia skargi skarżąca nie podpisała wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a więc wniosku wszczynającym postępowanie, a takie działanie strony upoważnia organ – po bezskutecznym upływie terminu do uzupełnieniu wniosku – do pozostawienia go bez rozpoznania. W kontrolowanej sprawie organ pierwszej instancji nie pouczył skarżącej w wezwaniu z dnia 30 maja 2007 r. o skutkach procesowych nieuzupełnienia podpisu, stąd też organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia. Nie oznacza to jednak, że organ pierwszej instancji został pozbawiony prawa zastosowania art. 169 w zw. z art. 168 Ordynacji podatkowej. W badanej sprawie oznacza to, że skarżąca zostanie ponownie wezwana do uzupełnienia wniosku o podpis wraz z pouczeniem o skutkach procesowych nie dopełnienia tej czynności w terminie 7 dni. Zastosowanie przez organ pierwszej instancji właściwej formy wezwania i zawarcie w nim prawidłowego pouczenia będzie uprawniało organ do podjęcia prawem przewidzianego rozstrzygnięcia. W interesie zatem skarżącej jest wykazanie minimum dobrej woli oraz podjecie współpracy z organem podatkowym, w celu po pierwsze właściwego ustalenia stanu faktycznego, po drugie wydania merytorycznej decyzji w zakresie zgłoszonego wniosku. Kontynuując wcześniejsze rozważania dotyczące oceny złożonego zażalenia należy podnieść, że zażalenie to, po uzupełnieniu jego treści winno być ocenione z uwzględnieniem treści art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w sprawie postępowania zażaleniowego na podstawie art. 239 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy winien więc wydać jedno z rozstrzygnięć w nim wymienionych oceniając zasadność zarzutów podniesionych w odwołaniu. W rozpoznawanej sprawie najważniejszą jednak kwestią jest ocena zaskarżonego postanowienia w kontekście postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] stwierdzającego z urzędu nieważność wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postanowienia z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania podania A. T. z dnia 19 grudnia 2006 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji, przy pozostawieniu zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego stworzyło taką sytuację procesową, iż w sprawie tego samego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji funkcjonowały w obrocie prawnym dwa rozstrzygnięcia organu odwoławczego, jedno postanowienie z dnia [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia oraz postanowienie z dnia [...] stwierdzającego nieważność zaskarżonego postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Zasadne jest w tym miejscu odwołanie się do treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, określającego przesłanki nieważności. Postanowienie o stwierdzeniu nieważności postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] zostało wydane przez organ odwoławczy w dniu [...] a więc w dacie, kiedy istniało postanowienie tego samego organu o pozostawieniu bez rozpoznania zażalenia od postanowienia organu pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej, po otrzymaniu skargi, a przed jej przekazaniem do Sądu, winien we własnym zakresie wyeliminować zaskarżone postanowienie, gdyż de facto swoim działaniem doprowadził do sytuacji wyżej opisanej, a więc utrzymywaniem w obrocie prawnym dwóch rozstrzygnięć w sprawie jednego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Trzeba także podkreślić, że stwierdzenie nieważności postanowienia organu pierwszej instancji, spowodowało, iż nie wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia w sprawie pozostawienia zażalenia bez rozpoznania zrodziło taki skutek procesowy, iż zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji orzekało o zażaleniu od nieistniejącego – na etapie przekazywania do Sądu skargi – postanowieniu organu pierwszej instancji. Stąd też wyeliminowanie przez Sąd pierwszego z tych postanowień tj. dotyczącego nieistniejącego już postanowienia organu pierwszej instancji było konieczne. Działania Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie, zwłaszcza po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu nieważności postanowienia organu pierwszej instancji oraz na etapie przekazywania skargi do tutejszego Sądu wraz wnioskiem o jej oddalenie ocenić należy – w świetle zgromadzonego materiału – za nieprofesjonalne, tym bardziej, że przepis art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) upoważniał ten organ do uwzględnienia w całości skargi do dnia rozpoczęcia rozprawy. Z punktu widzenia ekonomii procesowej i to zarówno przed organem, jak i sądem takiego działania nie da się usprawiedliwić. Wystarczyło bowiem ( przed przekazaniem sprawy do sądu ), uznając zasadność skargi uchylić swoje własne postanowienie i umorzyć postępowanie odwoławcze, doprowadzając tym samym do klarownej i zgodnej z prawem sytuacji procesowej. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni powyższe rozważania, a także fakt funkcjonowania w obrocie prawnym postanowienia z dnia [...] stwierdzającego nieważność postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. oraz wyda rozstrzygniecie biorąc pod uwagę treść art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie uwzględnił żądań skarżącej, które dotyczyły m.in. zasądzenia zwrotu nienależnie pobranego podatku, a także nadania wyrokowi klauzuli natychmiastowej wykonalności, gdyż tak sformułowane żądania, nie stanowią przedmiotu orzekania sądów administracyjnych. Sądy te bowiem – co do zasady – albo uchylają zaskarżoną decyzję lub postanowienie lub też oddalają skargę. Uchylenie ma przy tym charakter kasacyjny, a to oznacza, że sądy administracyjne nie posiadają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania, a tylko do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Postępowanie sądowoadministracyjnego różni się zatem zasadniczo od postępowania sądowego cywilnego. Żądania skarżącej zostały oparte na tej ostatniej procedurze, która nie ma zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi i z tych też względów nie mogły zostać uwzględnione. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję/postanowienie uchyla decyzję/postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku, Sąd zasądził koszty postępowania sądowoadministracyjnego do czego był zobowiązany treścią art. 200 ustawy.