I SA/Rz 235/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Zbigniew Czarnik Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 maja 2008 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości - oddala skargę - I SA/Rz 235/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu zażalenia "A" Spółka z o.o. W K., odmówiło zmiany postanowienia Burmistrza Miasta z dnia [...] sierpnia 2007r. znak: F[...] w przedmiocie uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika co do interpretacji przepisów prawa podatkowego-Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] czerwca 2006r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miejskiej. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Podatnik - "A" Sp. z o.o. w K. zwrócił się do Burmistrza Miasta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotem interpretacji jest kwestia nabycia prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie przepisów Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] czerwca 2006 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miejskiej (Dz.Urz. Woj. Podkarpackiego z dnia 22 czerwca 2006 r. Nr 67, poz. 1033). Przedstawiając stan faktyczny podatnik wskazał, że ww. Uchwała objęła zwolnieniem z podatku od nieruchomości wszystkie budynki i budowle położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Uchwała obowiązywała do 31 grudnia 2006 r. Podatnik w dniu 28 grudnia .2006 r. złożył wniosek o zwolnienie w związku z realizacją nowej inwestycji. Wskazano też, że podatnik wypełnił wszystkie przewidziane w Uchwale obowiązki o charakterze formalnym. Formułując swoje stanowisko w sprawie "A" wskazał, że jego zdaniem nabył prawo do zwolnienia. Postanowieniem z dnia [...].08.2007 r. znak: [...], wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, Burmistrza Miasta uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Uzasadniając postanowienie organ pierwszej instancji wskazał, że w świetle § 11 w związku z § 23 Uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] czerwca 2006 r., złożenie przez podatnika wniosku o zwolnienie z podatku w dniu 27.12.2006 r. nie spowodowało nabycia przez niego prawa do korzystania ze zwolnienia. Podatnik mógł nabyć prawo do zwolnienia w okresie obowiązywania Uchwały (tj. do dnia 31.12.2006 r.). Prawo do zwolnienia z podatku nabywa się zgodnie z literalnym brzmieniem § 11 Uchwały, od następnego miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiło złożenie wniosku. Podatnik nie mógł więc nabyć prawa do zwolnienie w styczniu 2007 r. gdyż nie obowiązywała już wówczas przedmiotowa Uchwała. W sytuacji, gdy możliwe jest jednoznaczne rozumienie treści przepisu Uchwały, bezzasadne jest interpretowanie tego przepisu przy pomocy wykładni celowościowej. Rozpatrując zażalenie Spółki "A", Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia Burmistrza Miasta. Zdaniem składu orzekającego, stanowisko podatnika przedstawione we wniosku, zażaleniu oraz w piśmie z dnia 12.11.2007r. (zawierającym obszerne uzasadnienie twierdzeń podatnika prezentowanych w sprawie), nie jest uzasadnione. Zdaniem Kolegium, "A" nie nabył bowiem prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości, gdyż składając wniosek o zwolnienie nie spełnił wszystkich warunków, niezbędnych do nabycia prawa do zwolnienia, wymaganych przepisami Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] czerwca 2006 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miejskiej (Dz.Urz Woj. Podkarpackiego z dnia 22 czerwca 2006 r. Nr 67, poz. 1033), zwanej dalej "Uchwałą". Przede wszystkim stwierdzić należy, że znaczna część przepisów przedmiotowej Uchwały jest sformułowana w sposób niejednoznaczny, dlatego odczytanie sensu unormowań w nich zawartych powoduje istotne trudności interpretacyjne. Niemniej jednak jednoznacznie jest unormowane w Uchwale, że jednym z warunków nabycia prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości jest złożenie przez podatnika wniosku w sprawie zwolnienia (§ 6 ust. 1 Uchwały). Przy czym z § 6 ust. 5 Uchwały wynika w sposób nie budzący wątpliwości, ze wniosek o zwolnienie musi być złożony wraz z deklaracją podatkową. Tego właśnie warunku nie spełnił podatnik, gdyż jak wynika z akt, a także twierdzeń samego podatnika, występując o zwolnienie nie złożył deklaracji podatkowej. Nieprawidłowo złożony wniosek (bez wymaganych załączników) skutkuje tym, że podatnik nie nabywa w ogóle prawa do zwolnienia z podatku (a nie jak wskazał organ pierwszej instancji traci to prawo). Zdaniem Kolegium złożenie wraz z wnioskiem stosownej deklaracji, jest istotnym warunkiem nabycia prawa do zwolnienia, gdyż to właśnie ze składanej deklaracji wynika, jaki jest przedmiot zwolnienia i kwota tego zwolnienia. Złożenie deklaracji pozwala zatem na dokonanie przez organ podatkowy kontroli intensywności pomocy publicznej, o której mowa w § 4 ust. 2 i § 9 ust. 1 Uchwały. Za nieuzasadnione należy natomiast uznać argumenty podatnika, że nie był w stanie złożyć stosownej deklaracji z uwagi na nieponiesienie jeszcze w chwili składania wniosku wydatków kwalifikowanych do objęcia pomocą. Skład orzekający nie podziela poglądu, by w przypadku zwolnienia unormowanego przedmiotową Uchwałą winna mieć zastosowanie "metoda kasowa" (tj. wiążąca możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego z kwotą poniesionych już uprzednio wydatków inwestycyjnych), o której pisze szeroko podatnik w piśmie z dnia 12.11.2007r. Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, na które powołuje się podatnik w powołanym piśmie dotyczą innego stanu faktycznego i prawnego (zwolnienie z podatku dochodowego w związku z działalnością gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych) i nie mają zastosowania w rozpatrywanym przypadku. W przedmiotowej sprawie pomocą publiczną jest zwolnienie przedsiębiorcy z podatku od nieruchomości należnego od posiadanych przez niego na terenie Strefy budynków i budowli (§ 2 ust. 1 Uchwały), a także od budynków i budowli które zostaną tam zrealizowane w związku z planowaną inwestycją. Przy czym maksymalna intensywność pomocy nie może przekroczyć 50 % kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą (§ 4 ust. 2 Uchwały). Z żadnego z przepisów analizowanej Uchwały nie wynika, by koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą musiały być uprzednio poniesione, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, czy też złożenie wniosku o zwolnienie (wraz ze stosowną deklaracją obejmującą przedmioty opodatkowania zwolnione z podatku i wysokość tego zwolnienia). Wręcz przeciwnie, na zastosowanie w Uchwale tzw. metody memoriałowej wskazują wprost zapisy zawarte w ust. 1 pkt 2 i 3 Załącznika nr 1 do Uchwały, w myśl których przedsiębiorca w chwili składania wniosku winien poinformować organ podatkowy nie o poniesionych, ale o planowanych nakładach inwestycyjnych i o wielkości planowanych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1 Uchwały. Oznacza to, że jeżeli podatnik planuje ponieść koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w przewidywanej przez niego wysokości (w tym przypadku podatnik podał, że są to koszty "nie mniejsze niż 7.500.000,00 zł), to nic nie stało na przeszkodzie by wraz z wnioskiem o zwolnienie z podatku złożyć deklarację, w której budynki i budowle o powierzchniach i wartościach wskazanych we wniosku wykazane byłyby jako zwolnione z podatku od nieruchomości. Jeżeli zatem w Uchwale nie ma mowy o kosztach "poniesionych" tylko o kosztach "kwalifikujących się" do objęcia pomocą, to nie można unormowań Uchwały porównywać z przepisami interpretowanymi w powoływanym przez podatnika piśmie Ministerstwa Finansów (które zresztą nie ma nawet formy urzędowej interpretacji przepisów). Nieuzasadnione jest także twierdzenie podatnika, że dopóki nie zostaną poniesione wydatki kwalifikowane do objęcia pomocą, to nie występuje możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego (str. 9 pisma podatnika z dnia 12.11.2007r.). W świetle § 11 Uchwały oczywistym jest, że termin rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia nie jest uzależniony w żaden sposób od faktycznego poniesienia określonych wydatków. Korzystanie ze zwolnienia następuje bowiem począwszy od następnego miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiło złożenie wniosku (z wyjątkiem nabycia zwolnienia budynków i budowli, które w dacie składania wniosku nie były jeszcze objęte obowiązkiem podatkowym - art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Odrębną natomiast kwestią, nie mającą jednakże decydującego znaczenia dla sprawy jest, czy formułując w § 6 ust. 5 Uchwały warunek złożenia deklaracji, uchwałodawca miał na myśli złożenie wraz z wnioskiem o zwolnienie deklaracji na kolejny rok podatkowy (tj. rok 2007), czy też korektę deklaracji za 2006 r. W tym zakresie wyłaniać się mogą wątpliwości, szczególnie na tle zawartego w § 19 ust. 1 Uchwały zapisu, że "postanowienia niniejszej uchwały nie dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie", co mogłoby sugerować, że zwolnieniem nie są objęte zobowiązania podatkowe należne za 2006 r., czyli zobowiązania wykazywane przez podatnika w deklaracji składanej do 15.01.2006 r. Wobec jednak brzmienia § 11 Uchwały, stwierdzić należy, że uchwałodawca formułując warunek, o którym mowa w § 19 ust. 1 Uchwały, miał na uwadze nie tyle zobowiązanie za cały rok podatkowy, ale raczej zobowiązania rozumiane jako poszczególne raty podatku, należne za poszczególne miesiące. Przemawia za tym fakt określenia w Uchwale długości zwolnienia z podatku w miesiącach, a nie w latach (§ 4 ust. 1 i § 5 ust. 1), a także sposób rozumienia definicji zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej) przedstawiany w doktrynie prawa. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem prezentowanym przez C.Kosikowskiego, w sensie materialnym przedmiotem zobowiązania podatkowego jest nie tylko podatek, lecz także zaliczki na podatek oraz raty podatkowe (por. komentarz do art. 5 Ordynacji podatkowej [w:] R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, S.Presnarowicz - " Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2006). Oznacza to, że wraz z wnioskiem o zwolnienie podatnik chcący skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, winien złożyć korektę deklaracji podatkowej za 2006r. o ile wniosek składany byłby nie później niż w listopadzie 2006r. Należy bowiem pamiętać, że przedmiotowa Uchwała obowiązywała tylko w okresie od 7 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006r. i tylko w tym właśnie okresie możliwe było nabycie prawa do zwolnienia z podatku (por. decyzję Komisji Europejskiej z dnia 07.04.2006r. K(2006)1607). Za nieuprawnione uznać należy też stanowisko podatnika, że prawo do zwolnienia z podatku powstaje w dacie złożenia wniosku o to zwolnienie. Kolegium podziela w tym zakresie pogląd organu pierwszej instancji, iż niemożliwe na podstawie przepisów przedmiotowej Uchwały, jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 3 pkt 1, w przypadku złożenia wniosku dopiero w grudniu 2006r. Wprawdzie słusznie podnosi podatnik, że w Uchwale nie wskazano końcowej daty, do której można skutecznie składać wnioski o zwolnienie, co mogłoby sugerować, że datą taką jest końcowy termin obowiązywania Uchwały (tj. dzień 31.12.2006 r.). Jednakże zestawienie treści § 11 i § 23 Uchwały wskazuje, że nabycie prawa do zwolnienia podatkowego mogło nastąpić tylko w przypadku złożenia wniosku najpóźniej na miesiąc przed końcem obowiązywania Uchwały (tj. najpóźniej w dniu 30 listopada 2006 r.). Do takiego wniosku można dojść nie tylko przy zastosowaniu wykładni literalnej omawianych przepisów § 11 i § 23 Uchwały. Również przy zastosowaniu innych metod wykładni prawa wniosek taki jest uzasadniony. Trzeba bowiem przede wszystkim pamiętać o celu przedmiotowej Uchwały i funkcji jakie jej przepisy pełnią w systemie prawa podatkowego (wprowadzenie zwolnienia od zasady powszechności opodatkowania), a także o ograniczeniach wynikających z ustawodawstwa unijnego w zakresie pomocy publicznej (tj. o ograniczeniach w dopuszczalności takiej pomocy i jej kontroli przez instytucje unijne). Nie ulega wątpliwości, że celem przedmiotowej Uchwały jest unormowanie zasad zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wszelkie natomiast zwolnienia podatkowe, jako stanowiące odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), muszą być interpretowane ściśle i nie jest możliwe stosowanie jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej przepisów wprowadzających zwolnienia (tak: NSA w wyroku z dnia 31.08.1999 r. I SA/Łd 932/97 - publ. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 40459). Niejednoznaczność zapisów przedmiotowej Uchwały, a szczególnie brak dokładnego wskazania końcowej daty składania wniosków o zwolnienie, może być wprawdzie uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), ale nie uzasadnia to interpretacji przepisów przedmiotowej Uchwały w sposób rozszerzający, wbrew ich literalnemu brzmieniu. Nie sposób zatem podzielić argumentacji podatnika, by przepis § 11 przedmiotowej Uchwały normował jedynie początek "korzystania ze zwolnienia", a nie jak literalnie wskazano w § 11 Uchwały - moment nabycia prawa do zwolnienia. Korzystanie ze zwolnienia z podatku związane jest nierozerwalnie z nabyciem prawa do tego zwolnienia i następuje od miesiąca następującego po miesiącu w którym składany jest wniosek (§ 11 Uchwały). Brak jest w świetle unormowań zawartych w Uchwale podstaw do przyjęcia za prawidłowe stanowiska podatnika, że prawo do zwolnienia nabywa się wcześniej (w innym miesiącu), niż rozpoczyna się bieg korzystania ze zwolnienia. Ponadto, wobec procedur sprawdzających i kontrolnych jakie przechodzi każdy akt prawa miejscowego przed jego opublikowaniem (a w szczególności uchwała w przedmiocie pomocy publicznej, podlegająca procedurom notyfikacyjnym przed Komisją Europejską) trudno też przyjąć, jak chce tego podatnik, że treść § 11 Uchwały jest wynikiem błędu legislacyjnego. Na decyzja tę "A" Spółka z o.o. w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła; 1) Naruszenie § 6 ust. 1 Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] czerwca 2006 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miejskiej, poprzez przyjęcie, że niezałączenie do wniosku o zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały deklaracji podatkowej stanowi brak formalny i decyduje o tym, iż Skarżący nie nabył prawa do zwolnienia podatkowego; 2) Naruszenie § 11 oraz § 11 w zw. z § 23 Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] czerwca 2006 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miejskiej, poprzez przyjęcie, że wniosek o zwolnienie z podatku od nieruchomości musi być złożony przez podatnika nie później niż w dniu 30 listopada 2006 r., aby podatnik nabył prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości z mocy Uchwały; 3) Naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględniania zarzutów podatnika dotyczących argumentacji zawartych w postanowieniu Burmistrza Miasta oraz brak uwzględniania niejasnych okoliczności na niekorzyść podatnika, co skutkowało przyjęciem, że Skarżący nie nabył prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości. 4) Naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się Strony przeciwnej do zarzutów przedstawionych przez Skarżącego w zażaleniu na postanowienie Burmistrza Miasta, dotyczących braku odniesienia się przez organ I instancji do istniejących okoliczności prawnych, pomimo wytycznych Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawartych w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2007 r. ([...]); 5) Naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w zaskarżanej decyzji, iż § 11 Uchwały należy interpretować literalnie, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia [...] lipca 2007 r. ([...]) wypowiedziało się, iż należy stosować wykładnię celowościową. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że we wniosku z dnia 15.02.2007 r., na podstawie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Podatnik zwrócił się o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. W uzasadnieniu wniosku Podatnik stwierdził, iż na podstawie złożonego w dniu 28 grudnia 2006 r. wniosku nabył prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości z mocy Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] czerwca 2006 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miejskiej. Organy I i II instancji nie podzieliły stanowiska skarżącej przyjmując, że w kontekście powyżej opisanego stanu faktycznego Skarżący nie nabył prawa do zwolnienia z podatku, ponieważ nie spełnił wymogów formalnych, to znaczy: nic złożył wniosku o 7wo1nienie w terminie do dnia 30 listopada 2006 r. wynikającym w opinii ww. organów - z treści Uchwały, jak również nic złożył wymaganej deklaracji podatkowej. Konkluzje te są w ocenie Podatnika wynikiem błędów na poziomie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Istota zagadnienia sprowadza się w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, kiedy na tle przepisów Uchwały (w szczególności na tle § 11 oraz § 11 w zw. § 23 Uchwały) podatnik nabywa prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Strona skarżąca twierdzi, iż w wyniku wykładni przepisów Uchwały należy przyjąć, że podatnik nabywa prawo do zwolnienia z chwilą złożenia wniosku, natomiast uprawniony jest do skorzystania ze zwolnienia począwszy od następnego miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiło złożenie wniosku. Natomiast organ podatkowy I i II instancji stoi na stanowisku, iż podatnik nabywa prawo do zwolnienia począwszy od następnego miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiło złożenie wniosku. Uchwała nie wskazuje w sposób wyraźny, w jakim terminie wniosek powinien być złożony - jedyne ograniczenie wynika z § 23 Uchwały, który stanowi, iż Uchwała obowiązuje do 31 grudnia 2006 r. W braku wskazania terminu, do którego należy złożyć stosowny wniosek zapis § 11 Uchwały budzi poważne i zasadne zastrzeżenia. Zdaniem Skarżącego § 11 Uchwały został skonstruowany w sposób wadliwy i niejasny, przez co jego literalne stosowanie może prowadzić do nielogicznych i absurdalnych konsekwencji z punktu widzenia prawnego, ekonomicznego oraz społecznego, jak również może powodować rażąco niesprawiedliwe rozstrzygnięcia, z czym mamy właśnie do czynienia w przedmiotowej sprawie. Tego rodzaju wady prowadzą w konsekwencji do wniosku, iż w przypadku § 11 konieczne jest posłużenie się wykładnią celowościową (tak: wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r. OSN 1999, poz. 7). Interpretacja taka w przypadku przepisu § 11 Uchwały - zakłada, że przepis ten zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy należy interpretować tak, że dotyczy on w istocie momentu od jakiego można korzystać z pomocy, a nie momentu nabycia prawa do pomocy. W tym kontekście należy przyjąć, iż użycie zwrotu "podatnik nabywa prawo do zwolnienia" było wynikiem błędu legislacyjnego prawodawcy. Przy takiej interpretacji należy przyjmować, że przedsiębiorca nabywa prawo do pomocy w formie zwolnienia w momencie złożenia wniosku, natomiast może korzystać z niej począwszy od następnego miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiło złożenie wniosku albo też odpowiednio począwszy od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (tj. od momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 1 oraz odpowiednio art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. nr 121 poz. 844 z późn. zm.). Podatnik podnosi, że zaprezentowana przez niego interpretacja wiąże się z rozróżnieniem momentu "nabycia prawa do zwolnienia" od momentu "możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia", co w przedmiotowym stanie faktycznym jest całkowicie uzasadnione. Ponadto, należy wziąć również pod uwagę fakt, iż w decyzji notyfikacyjnej Komisji Europejskiej z dn. 7 kwietnia 2006 r., K (2006) 1607 znajduje się zastrzeżenie, że program obowiązuje do dnia 31 grudnia 2006 roku. Prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości musi zostać nabyte przed upływem tego terminu" oraz że "okres obowiązywania programu jest zgodny z okresem obowiązywania mapy pomocowej (prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości musi zostać nabyte do dnia 31 grudnia 2006r.) ". Podatnik wskazuje, iż we wszystkich znanych Podatnikowi projektowanych oraz obowiązujących uchwałach wydawanych na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, znajduje się wyraźny zapis wskazujący datę końcową składania wniosków (zgłoszeń) warunkującą uzyskanie prawa do uzyskania pomocy. W przedmiotowej Uchwale nie zostało jednak doprecyzowane wprost do kiedy należy taki wniosek złożyć. Paragraf 23 Uchwały stwierdzał jedynie, że obowiązuje ona do dnia 31 grudnia 2006 roku. W związku tym w oparciu o wzorzec przeciętnego podatnika należy uznać, iż wniosek można było skutecznie złożyć do końca okresu obowiązywania Uchwały. Należy przecież zauważyć, iż Uchwała jest aktem prawa podatkowego tj. aktem który w sposób szczególny ingeruje w prawa i obowiązki podatników na płaszczyźnie finansowej, zatem powinna w sposób szczególny cechować się jednoznacznością i przejrzystością zapisów. Kryteriów tych z pewnością nie da się obronić w kontekście poglądów organów I i II instancji, iż skorzystanie z Uchwały było możliwe wyłącznie w przypadku złożenia wniosku do końca listopada 2006 r. (termin taki nie został wskazany w Uchwale). NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 1993 r. (sygn. akt S.A./Wr 1759/92, opubl. POP 1995/2/44) stwierdził, iż wobec tego, że przepisy podatkowe wprowadzają dolegliwe obowiązki, wymagają precyzyjnych i jednoznacznych regulacji. Zatem, ponieważ Uchwała nie wskazuje wyraźnie, iż wnioski powinny być składane do dnia 30 listopada 2006 roku, a w przypadku istnienia takiego ograniczenia stosowny zapis powinien być umieszczony wyraźnie, wszelkie wątpliwości powinno się rozstrzygać na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubiopro tributoriae. Do tej reguły odwołuje się Trybunał Konstytucyjny i stwierdza, że "należy zauważyć, że w sytuacjach wątpliwych zgodnie z tradycjami europejskiej kultury prawnej — należy stosować wykładnię korzystniejszą dla zobowiązanego" (orz. TK z 19.11.1994, K 7/95, OTK 1996, poz. 49). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że "wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść obywatela jeśli nie stoi temu na przeszkodzie ważny interes społeczny; tylko takie bowiem postępowanie może pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa" (art. 8 k.p.a.)" (wyr. NSA z 23.09.1982, II S.A. 1032/82, ONSA 1982, nr 2, poz. 91). Stosowanie przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie wyłącznie literalnej wykładni, jest przejawem przesadnego fiskalizmu i stoi w sprzeczności z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (podkreślić należy: z zasadą "na korzyść", a nie z zasadą "szerzej"). Wobec powyższego należy stwierdzić, iż przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że Skarżący nie nabył prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości, należy uznać za rażący i jaskrawy przejaw postępowania w sposób sprzeczny z fundamentalną i wielokrotnie podkreślaną w doktrynie i orzecznictwie zasadą działania organów administracji w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do tychże organów (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz tworzonego przez nie prawa, mającą swe podstawy w konstytucyjnej zasadzie demokratycznego państwa prawa. Następnie, należy wskazać, iż błędnym jest stanowisko organu podatkowego, iż konsekwencją niedołączenia do wniosku deklaracji podatkowej jest utrata prawa do zwolnienia. Zgodnie z wzorem deklaracji na podatek od nieruchomości w części F należy przedstawić Informację o przedmiotach zwolnionych. Wskazać należy, że przepis par. 6 ust. 5 Uchwały nie stanowi o jakiej deklaracji jest mowa. Gdyby to była deklaracja korygująca określona wart. 6 ust. 3 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity z 2006 r., nr 121 poz. 844) to wskazać należy, że Skarżący nie mógł jej złożyć, gdyż w momencie składania wniosku nie miał jeszcze poniesionych wydatków inwestycyjnych, a zatem nie miałby podstaw prawnych do złożenia deklaracji gdyż nie korzystałby jeszcze ze zwolnienia podatkowego - dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego konieczne jest przecież faktyczne poniesienie wydatku kwalifikowanego (taki też pogląd wyraził Minister Finansów w powołanym wcześniej piśmie). Z drugiej strony Skarżący stosownie do ogólnych zasad udzielania pomocy publicznej nie mógł w dniu składania wniosku na podstawie przepisów Uchwały mieć poniesionych wydatków inwestycyjnych gdyż to skutkowałoby odmową udzielenia pomocy publicznej (por. Wytyczne Komisji Europejskiej w sprawie krajowej pomocy regionalnej z 1998 r. Dz.U. C 74 z 10.3.1998, str. 9 z późn. zm.). Gdyby w przepisie par. 6 ust. 5 Uchwały była mowa o deklaracji rocznej to Skarżący nie mógłby jej złożyć z co najmniej dwóch powodów: po pierwsze w deklaracji w części F "Informacja o przedmiotach zwolnionych" nie mógłby wskazać kwoty zwolnienia gdyż w momencie składania wniosku nie miał jeszcze poniesionych wydatków inwestycyjnych niezbędnych do obliczenia kwoty zwolnienia, po drugie wystąpiłaby tu sytuacja naruszenia uprawnienia do złożenia deklaracji do dnia 15 stycznia roku kalendarzowego przyznanego przepisem art. 6 ust. 9 punkt 1 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem sytuacja niedopuszczalnego ograniczenia uprawnienia ustawowego przez akt prawny niższego rzędu - akt prawa miejscowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację wyrażoną w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, że uchwała Nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] czerwca 2006r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miejskiej, której interpretacja zapisów w niej zawartych jest sporna między stronami, wydana została w oparciu o art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. O podatkach i opłatach lokalnych /tekst. jedn. Dz.U. Z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm./. Z przepisu tego, w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie wynika, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Taka treść wyżej cytowanego przepisu została nadana art. 47 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej /Dz.U. Nr 123, poz. 1291 ze zm./. Z treści art. 6 ust.2 tej ustawy tj. z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej wynika, że pomoc publiczna przewidziana w akcie normatywnym, który uzależnia nabycie prawa do otrzymania pomocy wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w tym akcie, bez konieczności wydawania decyzji lub zawarcia umowy, albo gdy wydana decyzja jedynie potwierdza nabycie prawa, może być udzielana, jeżeli akt normatywny jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję zgodnie z art. 88 Traktatu WE. Z kolei przepis art. 8 ust. 1 stanowi, że w przypadku programu pomocowego, w którym akt prawa miejscowego przewiduje udzielanie pomocy publicznej zgodnie z warunkami udzielania pomocy określonymi w rozporządzeniach wydanych na podstawie ustaw zawierających upoważnienie do wydania aktów prawa miejscowego, notyfikacji podlegają wyłącznie projekty tych rozporządzeń. Tak też w rozpoznawanej sprawie, w oparciu o delegację zawartą w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej Rada Ministrów wydała rozporządzenie w dniu 1 września w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej /Dz.U Nr 200, poz. 2050/. Rozporządzenie to weszło w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia /§ 10/, a jak wynika z § 8 rozporządzenie to stosuje się do dnia 31 grudnia 2006r. W oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r., decyzją z dnia 7 kwietnia 2006r. Komisja Europejska dokonała notyfikacji projektu przedmiotowej uchwały ustalając wytyczne, że wnioski o przyznanie pomocy należy składać przed przystąpieniem do realizacji projektów /pkt.4/, a pomoc nie będzie przyznawana przedsiębiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji /pkt. 10/. Przepis pkt. 12 w/w decyzji notyfikacyjnej przewidywał, że okres obowiązywania programu jest zgodny z okresem obowiązywania mapy pomocy regionalnej /jak wyżej przywołano- 31 grudnia 2006r./ a prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości musi zostać nabyte do dnia 31 grudnia 2006r. Wyznaczając w ten sposób ramy pomocy dla jej beneficjentów, jednocześnie Komisja Europejska podkreśliła, że wszelkie plany zmian w programie pomocy muszą zostać zgłoszone Komisji. W tak ukształtowanych ramach notyfikacyjnych podjęta została uchwała Nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] czerwca 2006r. która w § 11 ustala, że podatnik nabywa prawo do zwolnienia z podatku począwszy od następnego miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiło złożenie wniosku z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten nie nasuwa wątpliwości gdyż jest oczywisty i nie zmienia tego stanu rzeczy przepis § 23 tej uchwały, który stanowi, że uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Podkarpackiego i obowiązuje do 31 grudnia 2006r.. zakres bowiem czasowy uchwały wynika z treści § 8 przywołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 września 2004r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej, który "stosowanie" ogranicza do 31 grudnia 2006r.. Przede wszystkim, sporne ograniczenie czasowe wynika bezpośrednio z decyzji notyfikacyjnej KE, która w pkt. 12 stanowi, że okres obowiązywania programu jest zgodny z okresem obowiązywania mapy pomocy regionalnej, zaś prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości musi zostać nabyte do dnia 31 grudnia 2006r. W tym stanie rzeczy należy zgodzić się ze skarżącą, że uzyskanie zwolnienia z podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miejskiej, w oparciu o uchwałę z dnia [...] czerwca 2006r. ogranicza termin złożenia wniosku do listopada 2006r. nie mniej wskazać należy, że decyzja, stosownie do art. 249 akapit 4 TWE, wiążą w całości adresatów do których jest kierowana. Skoro więc, tak jak w niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miejskiej, wyznaczyła zakres pomocy, w tym również czasowy, brak jest podstaw do jej rozszerzenia w oparciu o jakąkolwiek inną wykładnię niż literalną. Wykładnia językowa jest bowiem nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawnym nie można dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z tym sensem zaś granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu jest formuła słowna. Wejście Polski do Unii Europejskiej jakkolwiek spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski, nie mniej jednak wykładnia inna niż literalna nie może prowadzić do kreowania innego sensu przepisu niż to wprost z niego wynika. Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącego o naruszeniu przez orzekające w sprawie organy przepisów proceduralnych bowiem zakres sprawy wyznacza pytanie podatnika o interpretację, a odmienne od podatnika stanowisko w sprawie nie jest naruszeniem norm postępowania. Wskazać nadto należy, że rozważania w przedmiocie interpretacji przepisów uchwały, zawarte w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2007r. były czysto teoretyczne i dotyczyły stanu sprawy przed doprecyzowaniem stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Z przyczyn wyżej naprowadzonych, Sąd nie odnosi się do kwestii niedołączenia przez skarżącą do wniosku deklaracji podatkowej albowiem ta kwestia jest wtórną i pozostaje poza zakresem pytania. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.