I SA/Gl 621/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o. o. w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. - Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z o.o. z siedzibą w G., na postanowienie Prezydenta Miasta G. [...] z dnia [...] w sprawie odmowy korekty zaświadczenia o pomocy de minimis -utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że A Spółka z o.o. z siedzibą w G. w piśmie z dnia 1 lutego 2007 roku zwróciła się do Prezydenta Miasta G. z wnioskiem o korektę zaświadczenia de minimis wydanego w 2006 roku. Spółka podniosła, iż "zgodnie z art. 33 (bez wskazania ustawy) zakłady pracy chronionej są zwolnione z podatku od nieruchomości, jeżeli czynności te pozostają w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu". Nadto Spółka dodała, że zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 5 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych zakład pracy chronionej jest obowiązany przekazywać 10% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i co najmniej 15% na programy indywidualne dla niepełnosprawnych pracowników. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta G. odmówił Spółce korekty wydanego zaświadczenia o udzielonej (na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych) pomocy de minimis w 2006 roku w kwocie [...] zł. W zażaleniu na to postanowienie A Spółka z o.o. zarzuciła, że Prezydent Miasta G. błędnie przyjął, iż wartość pomocy, jaką otrzymują zakłady pracy chronionej z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowi kwota tego podatku, z którego uiszczenia podatnik jest zwolniony. Spółka wskazała, że takie podejście pomija istotę i mechanizm tego rodzaju wsparcia podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej. Sama ulga w podatku nie stanowi przysporzenia korzyści prowadzącemu zakład pracy chronionej, gdyż obowiązany jest on przeznaczyć część ulgi na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Stanowisko przedstawione przez Skarżącą zgodne jest jej zdaniem z rozporządzeniem w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie zaświadczenia zawierającego: informację o anulowaniu poprzedniego zaświadczenia z [...], stwierdzającego rzeczywistą wartość pomocy de minimis zgodną z rachunkami przedstawionymi przez Skarżącego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało, że zwolnienie z podatku od nieruchomości podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej uzależnione jest od spełnienia kryteriów określonych w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie od spełnienia wymogów ustalonych w rozporządzeniu w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Kolegium stwierdziło, iż niedopuszczalne jest, biorąc pod uwagę, że ulga w podatku od nieruchomości przysługuje z mocy samej ustawy, aby o wysokości uzyskanej już pomocy de minimis decydowało to, że w jaki sposób pomoc ta zostanie rozdysponowana przez beneficjenta. Nadto Kolegium zauważyło, że Podatnik nie był i nie jest zobligowany do przedkładania organowi podatkowemu żadnych informacji dotyczących wykorzystania pozyskanych przez niego pieniędzy, a organ podatkowy wydaje zaświadczenie (potwierdzenie stanu faktycznego lub prawnego) w oparciu o prowadzone przez ten organ ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Organ wskazał, że Prezydent Miasta G. dysponował danymi o wysokości ustawowego zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości przysługującego A Sp. z o.o. jako zakładowi pracy chronionej i w tym zakresie wydał zaświadczenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Sp. z o. o. wniosła o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem § 2 i §4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2007 roku w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że dla wydania zaświadczenia stwierdzającego pomoc de minimis nie jest istotne czy środki uzyskane tytułem ulgi w podatku od nieruchomości zostały wydatkowane z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Skarżąca zarzuciła, że Kolegium całkowicie pominęło istotę i konstrukcję mechanizmu związanego z udzielaniem wsparcia podmiotom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Spółka wskazała, że ulga w podatku od nieruchomości nie przysparza prowadzącemu zakład pracy chronionej żadnych korzyści majątkowych, bowiem obowiązany jest do przekazywania jej na wyodrębniony fundusz a następnie do wydatkowania w sposób ściśle określony przepisami. Strona podkreśliła, że dla przyjęcia, iż ma udzielenie pomocy de minimis muszą być spełnione łącznie warunki określone w rozporządzeniu, a zatem środki muszą zostać wydatkowane na finansowanie działań wymienionych w §4 przywołanego rozporządzenia. Zdaniem Spółki zaświadczenie o pomocy de minimis powinno zostać wystawione przez organ podatkowy, gdy beneficjent udokumentuje poniesione wydatki, a za dzień udzielenia pomocy należy przyjąć dzień poniesienia wydatków. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze potrzymało swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienie przywołać należy przepis art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a", zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wynikający z tego przepisu brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo, że skarżący wnosił o jego uchylenie. Jedyne ograniczenie w zakresie orzekania wynika z zakazu reformationis in peius sformułowanego w § 2 art. 134 P.p.s.a. Przechodząc do istoty rozważań wskazać trzeba, iż zaskarżone postanowienie - co wynika z końcowej części jego uzasadnienia - wydane zostało w szczególnym trybie uregulowanym w Dziale VIII a Ordynacji podatkowej. Postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń na gruncie tej ustawy stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego w tym przypadku organy podatkowe przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego. W tym postępowaniu organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej. Zaświadczenie nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej, a potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Jest ono pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom. Szczególny charakter trybu, w którym wydawane jest zaświadczenie przesądza też o zakresie postępowania wyjaśniającego poprzedzającego wydanie takiego zaświadczenia. Zgodnie z art. 306 b §2 O. p. organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Postępowanie wyjaśniające, o jakim mowa w tym przepisie ogranicza się zatem do takiego postępowania, które pozwoli na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. Określenie "dane znajdujące się w jego posiadaniu" użyte w art. 306 b § 2 O. p. nie może być rozumiane dowolnie i rozszerzająca przez obejmowanie nim także danych dostarczonych właściwemu organowi przez osobę ubiegająca się o wydanie zaświadczenia w celu potwierdzenia faktów z tych danych wynikających. Istotne jest również w tu prowadzonych rozważaniach to, że jeżeli stan rzeczy, którego potwierdzenia w formie zaświadczenia żąda wnioskodawca jest sporny, wydanie zaświadczenia zgodnie z żądaniem nie jest możliwe (por. J. Zubrzycki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. UNIMEX s.1075 i nast.) Szczególnego podkreślenia wymaga to, że zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Jeżeli okoliczności faktyczne i prawne nie pozwalają wydać zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o tej treści (art. 306 c). W tym miejscu nawiązać trzeba do wszystkich istotnych zdarzeń procesowych jakie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Otóż, pismem z dnia 1 lutego 2007 r. skarżąca zwróciła się do Prezydenta Miasta G. o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z poniesionym wydatkiem z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na cele określone w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 kwietnia 2004 r. (Dz.U.nr.98 poz.989). W podstawie prawnej wniosku Spółka powołała art. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123 poz. 1291) oraz (ogólnie) rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis . Prezydent Miasta G. wydał z datą [...] zaświadczenie o tym, że udzielona za 2006 rok na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm.) pomoc publiczna o wartości brutto [...] zł jest pomocą de minimis. Do organu I instancji wpłynęło pismo Spółki z dnia 1 lutego 2007 r., w której Spółka domagała się "wystawienia korekty zaświadczenia.", wobec konieczności uwzględnienia wszystkich wydatków przez nią poniesionych. Do pisma dołączono kopię rachunków potwierdzających wydatkowanie określonych środków. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta G. odmówił dokonania korekty zaświadczenia. W podstawie prawnej tego postanowienia powołano między innymi art. 306 c Ordynacji podatkowej wyrażając pogląd, że Spółka uzyskała zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wysokość kwoty tego zwolnienia wynika z ostatniej deklaracji korygującej za rok 2006 i odpowiada wysokości uzyskanej pomocy de minimis. W tym kontekście zachodzi pytanie, jak należy traktować z punktu widzenia proceduralnego po pierwsze - owo żądanie strony dokonania "korekty" wydanego uprzednio zaświadczenia, a po drugie - jak oceniać treść postanowienia Prezydenta Miasta G. z dnia [...]. Sąd przychyla się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2003 r. (sygn. akt II SA 1439/02) sprowadzającego się do tezy, iż osoba, która kwestionuje treść wydanego zaświadczenia może dochodzić swojego roszczenia jedynie drogą pośrednią, np. wnioskować ponownie o wydanie zaświadczenia o określonej treści i w razie wydania postanowienia o odmowie - żalić się do organu wyższego stopnia (M. Prawn. 2003/14/626). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca winna była domagać się wydania nowego zaświadczenia o treści odpowiadającej jej pierwotnemu wnioskowi a nie żądać "korekty" wydanego zaświadczenia. Nie istnieje bowiem podstawa prawna do wydania owej korekty. Nie chodzi przecież o sprostowanie, czy uzupełnienie owego zaświadczenia, a wydanie zaświadczenia o zupełnie odmiennej treści niż to, które zostało wydane. Punktem odniesienia nie może być zatem owo zaświadczenie, które zgodnie z przytoczonymi na wstępie przepisami Ordynacji podatkowej w ogóle nie powinno zostać wydane, a w jego miejsce winno pojawić się postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę skarżącą treści. Nie było zatem podstaw do wydania postanowienia z dnia [...] o uchyleniu postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, chociaż, co musi być oczywiste, powody tej odmowy były wadliwe. W sytuacji gdy organ I instancji nie widział podstaw do wydania zaświadczenia, winien był wydać postanowienie o odmowie wydania takiego zaświadczenia. Wszak podstawą działania organu podatkowego w takiej sytuacji był przepis art. 306 a § 4 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika bowiem, że zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Błędem zatem organu I instancji było odmówienie korekty zaświadczenia z dnia [...]. Skoro tak się stało, to w takiej sytuacji na organie II instancji ciążył obowiązek doprowadzenia do stanu zgodnego z prawem. Jeśli nie uznał za zasadną argumentacji strony skarżącej, która w istocie sprowadzała się do żądania wydania zaświadczenia o treści wskazanej we wniosku z dnia 1 lutego 2007 r., to zamiast odnosić się do rozważania podstaw do "korekty" zaświadczenia winien był zaskarżone postanowienie uchylić i wydając orzeczenie odmienne co do istoty sprawy odmówić wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) Utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji to nic innego jak w istocie aprobowanie wydania zaświadczenia z naruszeniem art. 306 a § 4 Ordynacji podatkowej i dopuszczenie do działania organu I instancji niejako z urzędu, co jest sprzeczne z istotą postępowania uregulowanego w Dziale VIII a Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego, co do te pory powiedziano o istocie postępowania uregulowanego w tym Dziale Ordynacji podatkowej, wskazać też trzeba, że za ugruntowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym można uznać pogląd, iż jeżeli stan rzeczy, którego potwierdzenia w formie zaświadczenia żąda wnioskodawca jest sporny, wydanie zaświadczenia zgodnie z żądaniem nie jest możliwe (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1998 r. sygn. akt III SA 1282/97 LEX nr 37646). W tym miejscu należy wskazać na dalsze istotne okoliczności o charakterze proceduralnym. Zwrócić należy uwagę, że organ podatkowy I instancji nie posiada uprawnień do skontrolowania, czy środki pochodzące z rzeczonego zwolnienia wpłynęły na konto Państwowego Funduszu oraz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Tym samym nie ma również możliwości ustalenia, czy wydatki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej są finansowane z zakładowego funduszu rehabilitacji. Zachodzi zatem potrzeba, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy rozważenia jaki organ jest właściwy do wydania zaświadczenia, które jest warunkiem uznania pomocy, jako pomocy de minimis. Pod rozwagę należy wziąć treść art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zgodnie z którym do wpłat z tytułu zwolnień m.in. z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego przekazywanych na konto Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Z uwagi na to, że wskazane zagadnienia proceduralne dostarczyły wystarczających podstaw do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do przedstawionej w skardze argumentacji Spółki. Z tych wszystkich powodów, uznając, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 145 § pkt.1 lit. c P.p.s.a, gdyż zaskarżone postanowienie narusza wskazane wcześniej przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. c P.p.s.a oraz art. 200 i art. 152 tej ustawy orzeczono jak w sentencji.