I GSK 1070/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 1 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Lu 145/08 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz P. L. 810 (osiemset dziesięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. - po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego - oddalił skargę. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu 20 sierpnia 2004 r. według dokumentu SAD objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu sprowadzony ze S. samochód osobowy marki R. M. S., rok produkcji 2001. Do zgłoszenia celnego załączono m. in. fakturę zakupu z dnia 12 sierpnia 2004 r. określającą wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 2.000 franków szwajcarskich (CHF). W związku z wątpliwościami co do rzetelności wartości podanej na fakturze, Dyrektor Izby Celnej w B., pismem z 28 października 2004 r., przesłał kopię faktury zakupu do weryfikacji przez władze celne S. Pismem z dnia 9 grudnia 2005 r. władze celne S. poinformowały o kontroli przeprowadzonej w firmie sprzedawcy – R. Jako dowód sprzedaży samochodu eksporter przedstawił fakturę z dnia 12 sierpnia 2004 r. na kwotę 8.500 CHF. Eksporter deklarował w swoim rozliczeniu podatkowym tę kwotę jako faktyczną kwotę sprzedaży, zaś rachunek na niższą wartość został wystawiony jedynie na prośbę kupującego, co było stałą praktyką wobec polskich odbiorców samochodów. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął postępowanie celne w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. określił wartość celną sprowadzonego pojazdu na podstawie faktury z dnia 12 sierpnia 2004 r. na kwotę 8.500. CHF. W trakcie postępowania odwoławczego do Izby Celnej wpłynęło pismo z 27 grudnia 2006 r., którym władze celne S. przesłały dodatkowe informacje uzyskane od firmy R., będące uzupełnieniem wyników weryfikacji. W piśmie tym zawarta jest informacja o przeprowadzonej rozmowie w dniu 1 maja 2006 r. z przedstawicielem firmy R., który potwierdził, iż firma R. wystawiała fakturę na samochód (karoserię) i drugą na części zamienne (np. na silnik i pneumatykę). Jak wynika z dokumentów, wystawiano zawsze drugą fakturę na różne części zamienne, poza samochodami. W załączeniu władze celne S. przekazały dodatkową fakturę z dnia 10 sierpnia 2004 r. na kwotę 6.500 CHF, z treści której wynika, iż dotyczy ona części do pojazdu R. M. S. oraz została wystawiona na K. K. Jednocześnie do Izby Celnej wpłynęła odpowiedź s. służb celnych na pismo Izby, informująca, iż eksporter nie udowodnił pochodzenia pojazdu. W związku z powyższym decyzją z dnia 15 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił kwotę długu celnego w wysokości 2.489 zł. Wartość celną pojazdu ustalił w oparciu o nadesłaną przez władze celne S. fakturę z dnia 12 sierpnia 2004 r. na kwotę 8.500 CHF, powiększoną o koszty transportu w wysokości 145.60 zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania z dnia 30 września 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] sierpnia 2007 r. określającej kwotę długu celnego z tytułu importu samochodu zgłoszonego wg dokumentu SAD z dnia 20 sierpnia 2004 r., Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 2 Tom 4, str. 307), dalej jako: WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Zgodnie z art. 29 ust. 3 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności. Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 z 2004 r. poz. 622), organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Organ przyjął zatem ustalenia s. służb celnych, że faktura z dnia 12 sierpnia 2004 r. przedstawiona do odprawy zawiera fikcyjną cenę zakupu 2.000 CHF, która nie została potwierdzona przez eksportera. Organ przyjął więc cenę z drugiej faktury - 8.500 CHF, którą zgodnie z wyjaśnieniem s. służb celnych eksporter deklaruje w swoim rozliczeniu podatkowym w S. Organ uznał, że pismo s. władz celnych z dnia 9 grudnia 2005 r. jest dokumentem urzędowym w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej. Oceniając dodatkowe materiały w sprawie, nadesłane przez władze celne S. za pismem z dnia 27 grudnia 2006 r., stwierdzono, iż brak jest dowodów potwierdzających związek zakupu pojazdu R. M. S. z zakupem części według faktury z dnia 10 sierpnia 2004 r. na kwotę 8.500 CHF. Ze zgromadzonych materiałów oraz wyniku dochodzenia przeprowadzonego przez władze celne S. wynika więc, iż całkowite koszty zakupu w/w pojazdu wynoszą 28.180.88 zł (cena sprzedaży w wysokości 8.500 CHF + transport 50 CHF + należności celne i podatkowe uiszczone wg dokumentu SAD - 3 286,70 zł). Od tej decyzji skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. skargę, w której decyzji zarzuca naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę WSA w L. powołał art. 4 pkt 17, art. 201 ust. 1 a) oraz ust. 3 WKC i uznał, że skarżący, który wyraził wolę objęcia towaru określoną procedurą celną, jest - jako zgłaszający - dłużnikiem powstałego długu celnego. Kwestia własności pojazdu, objętego procedurą dopuszczenia do obrotu, w ocenie Sądu, nie odgrywa znaczenia dla należności celnych związanych z przywozem towaru. W sprawie nie mają też znaczenia wyjaśnienia skarżącego, że nie znał on prawdziwej wartości transakcyjnej pojazdu, gdyż liczy się obiektywna wartość towaru - zdaniem WSA - ustalona przez organy celne prawidłowo. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego lub błędnego ustalenia ceny transakcyjnej pojazdu. Według WSA cenę tę dokumentuje faktura na 8500 CHF, potwierdzona przez eksportera, a uzyskana w wyniku weryfikacji zgłoszenia przez s. służby celne, zgodnie z postanowieniami wiążącego w relacjach między Unią Europejską i Szwajcarią Protokółu w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych. Dokument uzyskany w taki sposób (pismo władz celnych, a nie faktura), przewidziany jako dowód dopuszczalny w postępowaniu celnym zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji Podatkowej. Przyjmuje się bowiem, że dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej może być również zagraniczny dokument urzędowy, ale uznanie określonego dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy od ustaleń przyjętych w umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II., kom. do art. 194). Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną przez skarżącego, który temu orzeczeniu zarzucił na - podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),dalej jako: p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit b) i c) p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi wskutek uznania, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą wskazane tam przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji w całości; 2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, poprzez niezbadanie, czy stan faktyczny został ustalony przez organy celne zgodnie z przepisami art. 122 w zw. z art. 187 i 191 w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 11 Protokołu dodatkowego w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych do Porozumienia między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (...) (Dz. U. UE L 97.169.77 z dnia 27 czerwca 1997 r., ze zm.); 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez brak wnikliwej analizy materiału dowodowego w sprawie; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - przemilczenie naruszenia przez organy celne art. 122 w zw. z art. 187 i 191 w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 11 Protokołu dodatkowego; - przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stanu faktycznego, który organ celny ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że organy złamały kompleksowe reguły ustalania stanu faktycznego sprawy poprzez dowolne i bezpodstawne uznanie pisma Dyrekcji Celnej w L. z dnia 9 grudnia 2005 r. za dokument urzędowy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przedmiotowych decyzji bez wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego i bez rozpatrzenia wszystkich dowodów we wzajemnej łączności oraz bez ustosunkowania się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ponadto skarżący wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organy celne w sposób rażący naruszyły przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 § 1 oraz 194 Ordynacji podatkowej, gdyż oparły swoje rozstrzygnięcie na piśmie s. władz celnych, które na podstawie błędnej interpretacji przepisów art. 8 i art. 11 Protokołu dodatkowego uznały za dokument urzędowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie. Większość z zarzutów - sformułowanych wyłącznie w ramach podstawy przewidzianej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zmierza do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie nie stwierdził naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafny uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 § 1 i 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 i 11 Protokołu dodatkowego. Skład orzekający podziela bowiem pogląd, że spoczywający na sądzie administracyjnym obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje przytoczenie ustaleń faktycznych, uznanych przy wyrokowaniu za prawidłowe. Przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, może świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyr. NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04, ONSA WSA 2006, nr 1, poz. 9). W myśl art. 73 ustawy - Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się dział IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizację której zapewniają przepisy ww. ustawy regulujące postępowanie dowodowe, w tym art. 187 § 1 - organy zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a zatem ogółu dowodów koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Dowody te - przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy - podlegają swobodnej ocenie, na zasadzie przewidzianej art. 191 Ordynacji podatkowej. Aby ocena ta nie była dowolna musi być oparta na materiale kompletnym, rozważonym wszechstronnie z prawidłową oceną ich znaczenia i wartości, przy czym organ nie jest związany regułami ustalającymi wartość dowodów. Szczególną moc dowodową, na mocy art. 194 Ordynacji podatkowej, przypisuje się tylko dokumentom urzędowym. Sporną w sprawie kwestią jest wartość celna przywiezionego towaru (samochodu), według art. 29 ust. 1 WKC ustalana na podstawie wartości transakcyjnej, to znaczy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA jako prawidłowe przyjął ustalenie tej wartości wyłącznie w oparciu o fakturę z dnia 12 sierpnia 2004 r. na kwotę 8.500 CHF, przekazaną przez s. władze celne wraz z pismem z dnia 9 grudnia 2005 r., z pominięciem oceny innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Jednocześnie za dokument urzędowy Sąd uznał ww. pismo. Zwrócenia uwagi wymaga, że zasady wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych reguluje Protokół uzupełniający Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską, porozumieniem w formie wymiany listów z 9 czerwca 1997 r. (Dz. U. UE.L.97.169.77). Zgodnie z art. 3 ust. 1 tego Protokołu, na wniosek organu wnioskującego, organ, do którego kierowany jest wniosek, dostarcza wszelkich istotnych informacji, które mogą pozwolić na zapewnienie zgodności z ustawodawstwem celnym (...). W myśl art. 8 ust. 1 organ, do którego kierowany jest wniosek, przekazuje informacje o wynikach dochodzeń organowi wnioskującemu w formie dokumentów, poświadczonych kopii dokumentów, sprawozdań i tym podobnych. Stosownie zaś do art. 11 uzyskane informacje mogą być wykorzystane w postępowaniach sądowych i administracyjnych, wszczętych z powodu niezastosowania ustawodawstwa celnego (ust. 2) i mogą być one wykorzystane jako dowody (...). W świetle powyższego, rozważając charakter pisemnych informacji pochodzących od władz celnych S., w odpowiedzi na wniosek skierowany przez polskie władze celne, należy mieć na względzie, że zgodnie z art.194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, z pisma władz celnych S. wynika, że eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym kwotę z ww. faktury (załączonej do pisma) i twierdził, że fakturę na niższą kwotę wystawił na prośbę kupującego. Pismo to stanowi zatem jedynie dowód tego, jaką kwotę eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym jak i że organ celny S. odebrał od eksportera oświadczenie treści wynikającej z ww. pisma. Nie można zatem na podstawie ww. pisma uznać kwotę 8.500 CHF za urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną. Fakturze przekazanej polskim władzom celnym waloru dokumentu urzędowego przypisać nie można. Stanowi ona wyłącznie jeden z dowodów w sprawie, która podlega ocenie na równi z innymi dowodami w sprawie, na wyżej przedstawionych zasadach ogólnych. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia stanu faktycznego sprawy poczyniono z naruszeniem objętych zarzutami skargi kasacyjnej przepisów postępowania dowodowego Ordynacji podatkowej, czego WSA wadliwie nie dostrzegł, a co winno skutkować zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej: skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie NSA pogląd, że art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (v. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. II FSK 2/08). Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie miała miejsca. Stwierdzić trzeba, że wadliwej wykładni czy też wadliwego zastosowania przez sąd przepisów prawa materialnego lub procesowego nie można utożsamiać z zarzutem zastosowania przy kontroli kryterium innego niż kryterium zgodności z prawem. Sądowi I instancji nie można też postawić skutecznego zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę w jej granicach kontroluje legalność (zgodność z prawem materialnym i procesowym) działalność administracji publicznej, nie jest natomiast uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu załatwianej sprawy. Art. 106 § 5 p.p.s.a. jednoznacznie dotyczy postępowania dowodowego o którym mowa w § 3, tzn. możliwości przeprowadzania dowodów uzupełniających z dokumentów. Jest to wprawdzie wyjątek od zasady kontroli legalności w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Jednakże naruszenie art. 106 § 5 w zw. z § 3 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce tylko wówczas gdyby Sąd nie przeprowadził dowodu uzupełniającego - z dokumentu innego niż znajdujące się w już zgromadzonym materiale - i to jeżeli byłoby to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W skardze kasacyjnej strona nie wskazuje zaś, dowód z jakiego dokumentu - uzupełniająco - nie został przeprowadzony. Zarzut zawarty w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej jest więc chybiony. W świetle poczynionych wcześniej rozważań skarga kasacyjna zasługiwała jednak na uwzględnienie. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnemu, orzekł jak w sentencji wyroku.