I FSK 2057/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 62/08 w sprawie ze skargi O. T. P. Sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 9 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od O. T. P. Sp. z o. o. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2008r. , sygn. akt I SA/Sz 62/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie , po rozpoznaniu skargi Firmy "O. T. P." sp. z o.o. w S – dalej zwanej Spółką – uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia 9 listopada 2007r., numer [...], wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 2. W uzasadnieniu WSA wskazał, że decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. wydane na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak przedstawił Sąd I instancji pismem z dnia 10 maja 2005r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego podając, że przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna i hurtowa olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nabywa w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych produkty tj. oleje smarowe: oleje silnikowe, oleje do turbin, oleje do sprężarek i urządzeń ręcznych o napędzie pneumatycznym (CN 2710 19 81),oleje hydrauliczne (CN 2710 19 83),oleje przekładniowe, płyny do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowe oleje przekładniowe (CN 2710 19 87),oleje do obróbki metalu, oleje formierskie (CN 2710 19 91),oleje transformatorowe (CN 2710 19 93), smary morskie, smary do prowadnic i obrabiarek, smary stałe, oleje przetwórcze, oleje specjalne czyszczące (CN 2710 19 99). Oleje te są następnie sprzedawane w Polsce na rzecz ostatecznych odbiorców lub pośredników dokonujących ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców. Oleje smarowe oraz smary w żadnym z przypadków nie są przeznaczone lub zużywane na cele opałowe i/lub napędowe. Mając na względzie jednoznaczność przepisów wspólnotowych tj. art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U z 2003r. L 283/51 ze zm.) tj. Dyrektywy Energetycznej (DE), Spółka wniosła o potwierdzenie, że oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz że nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz.U. z 1992r. L 76/1 ze zm.) tj. Dyrektywie Horyzontalnej. Spółka zajęła stanowisko, iż: - w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego tj. art. 2 ust. 4 DE, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie, jak również sprzedaż krajowa olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, - stosownie do art. 20 ust. 1 DE, oleje smarowe (CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, CN 2710 19 91, CN 2710 19 93, CN 2710 19 99) nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej (DH), - biorąc pod uwagę zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw (w szczególności art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 DE) oraz niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych (§ 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) do regulacji wspólnotowych dotyczących podatku akcyzowego, Spółka jest uprawniona do nie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 -2710 19 99 oraz do nie stosowania przepisów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem wynikających z krajowych przepisów o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Państwa Członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Oznacza to, że przepisy wspólnotowe mają na celu zagwarantowanie swobodnej wymiany towarów wewnątrz Wspólnoty. Konsekwentnie, przepisy krajowe nie mogą dyskryminować towarów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. W myśl art. 1 DE, państwa członkowskie nakładają podatki na wyroby energetyczne zgodnie z jej regulacjami. Art. 2 ust. 1 DE zawiera katalog wyrobów energetycznych, których dotyczą jej regulacje (katalog ten zawiera m.in. wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99). Jednocześnie DE zawiera regulację art. 2 ust. 4 wyłączającą z opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym wyroby energetyczne przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe. Jak chodzi o polskie przepisy akcyzowe, to wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 -2710 19 99 są zaliczane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. Oznacza to, że wyroby należące do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w tym również wykorzystywane do celów innych niż opałowe i napędowe, traktowane są jako zharmonizowane wyroby akcyzowe i podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisom wykonawczym. Na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z poz. 3 załącznika nr 1 oraz poz. 2 załącznika nr 2 oleje smarowe oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18 lub kodem CN 2710 19 71 - 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1 180 zł na 1 0001. Jednocześnie zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy sprzedaż krajową olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych albo do olejów smarowych do silników. Zwolnienie to ma zastosowanie dla sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego do ostatecznego nabywcy wykorzystującego wyroby na cele objęte zwolnieniem lub do podmiotu dokonującego odsprzedaży wyrobów do podmiotów zużywających te wyroby na cele objęte zwolnieniem. Powyższe zwolnienie wymaga spełnienia określonych warunków. Na podstawie § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnieniu od podatku akcyzowego zwolnieniu podlega również wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów CN 2710 19 83 – 2710 19 93 dokonywane przez nabywcę, który zużywa te wyroby na cele objęte zwolnieniem lub dokonuje odsprzedaży podmiotom zużywającym je do celów objętych zwolnieniem. Organy uznały stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Celnej uznał, że Dyrektywa Energetyczna przewiduje objęcie olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych, niż napędowe i opałowe obowiązkami przewidzianymi w Dyrektywie Horyzontalnej niezależnie od postanowień art. 20 ust. 1 DE. Wskazał, że stwierdzenie z art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, iż nie ma ona zastosowania oznacza jedynie, że w odniesieniu do lejów smarowych nie mają zastosowania minimalne poziomy opodatkowania z Dyrektywy Energetycznej. Zdaniem Dyrektora oleje te podlegają obowiązkom Dyrektywy Horyzontalnej na podstawie art. 2 ust. 4 in fine Dyrektywy Energetycznej, który odwołuje się do art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej, bez względu na zamknięty katalog wyrobów wskazanych w art. 20 ust. 1 DE. Według Dyrektora Izby Celenj oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe, bądź grzewcze, są wyrobami zharmonizowanymi, co wynika z treści art. 20 ust. 1 w związku z art. 1, art. 2 ust. 4 oraz art. 4 Dyrektywy Energetycznej. Z takim stanowiskiem organów Spółka nie zgodziła się wobec czego wniesiono skargę. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że wniesiona skarga jest zasadna. Uznał, że Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem, przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących tego zakresu. Zaś Dyrektywa Energetyczna określa zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Art. 3 DH odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobu. Dyrektywa Energetyczna wymienia wyroby, których dotyczy niniejsza sprawa. Jednakże jej art. 2 w ust. 4 lit. b stanowi, że Dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe i do ogrzewania. Ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit. b) zawiera stwierdzenie, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Ale powołany art. 20 ust. 1 DE wskazuje, że " Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania ..." i wymienia produkty podlegające przepisom DH, a wśród nich nie ma produktów Spółki. Słowo " jedynie", zdaniem Sądu, prowadzi do wniosku, że katalog produktów wymieniony w tym przepisie jest zamknięty. Tak wywodząc WSA doszedł do wniosku, że wyroby nabywane przez Spółkę - CN 2710 19 71 do 2710 19 99 - nie podlegają ani Dyrektywie Energetycznej, ani Horyzontalnej. Sąd I instancji stwierdził także, że art. 20 ust. 2 DE postanawia, iż jeżeli Państwo Członkowskie uzna , że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo smarowe lub w inny sposób są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć musi wdrożyć stosowną procedurę tj. powiadomić komisję .... Decyzja odnośnie tego, czy dane produkty, nie wymienione w art. 20 ust. 1 DE powinny podlegać przepisom kontroli z Dyrektywy Horyzontalnej jest podejmowana zgodnie z procedurą, której Polska nie uruchomiła. WSA podał, że Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż treść art. 20 ust. 1 DE powoduje, że oleje smarowe nie podlegają przepisom zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej, jednakże uznał , że Dyrektywa Energetyczna przewiduje objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, obowiązkami z Dyrektywy Horyzontalnej niezależnie od postanowień art. 20 ust. 1 DE, co zdaniem Dyrektora Izby Celnej ma wynikać z art. 2 ust. 4 DE , zdanie ostatnie "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". W ocenie Dyrektora art. 2 ust. 4 DE oznacza, że do olejów smarowych nie mają zastosowania minimalne poziomy opodatkowania wskazane w Dyrektywie Energetycznej. Na poparcie stanowiska o wyłączeniu olejów smarowych spod działania Dyrektywy Energetycznej Sąd przywołał wyrok ETS C-145/06 i C 146/C (sprawy połączone). ETS orzekł, że oleje smarowe w przypadku, gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. W pkt 43 wskazano, że nawet jeśli oleje te wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2003/96 (DE), to są one wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit.b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Polskie przepisy w zał. Nr 2 ustawy o podatku akcyzowym wymieniają w poz. 4 wyroby CN 2710 jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, a więc wbrew DE wyłączającym stosowanie DH. Wobec tego WSA stwierdził, że to przesądza o niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami wykonawczymi w takim zakresie jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, które podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisom wykonawczym, a więc określają warunki zwolnienia z podatku akcyzowego. Wobec tego błędne było stanowisko organów, że wyroby Spółki wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, skoro jak wykazano pozostają one poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego co wynika z art. 2 ust. 4 DE w związku z art. 3 DH. W związku z powyższym Sąd I instancji zalecił, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, by organ odwoławczy rozpoznając zażalenie na postanowienie organu I instancji zajął stosowne stanowisko z uwzględnieniem faktu, że towary oznaczone w/w kodami CN, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania, nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. - Sąd I instancji uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej . 4. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: A) naruszenie prawa materialnego poprzez: - naruszenie art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej poprzez niewłaściwą wykładnię polegająca na przyjęciu, że eleje smarowe CN 2710 wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b tiret pierwsze DE mieszczą się w grupie olejów mineralnych wskazanych art. 3 ust. 1 tiret pierwsze DH, a zatem nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 3 DH dopuszczający zachowanie prawa Państwa Członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 , podczas, gdy oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe i opałowe nie podlegają regulacji, o której mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze DH, co wynika z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze DE. Ta błędna wykładnia miała wpływ na treść wyroku, bowiem WSA nie wykazał, że nastąpiłoby naruszenie art. 4 i art. 65 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.a. oraz art. 13 ust. 2 d pkt 1, 2, 3, 4, rozporządzenia Ministra Finanasów z 26 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 72 z 2006r., poz. 500 ze zm.), które skutkowałoby niezgodnością z art. 3 ust. 3 DH, a konkretnie, że prawo Państwa Członkowskiego spowodowało zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy; - niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 4 i art. 20 DE w związku z art. 3 DH , w konsekwencji błędnej wykładni art. 3 ust. 3 DH polegającej na przyjęciu, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe i grzewcze objęte definicją produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) DE i jako wprost wyłączone z zakresu tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust.4 lit.b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, nie mogą być uznane przez polskie ustawodawstwo za wyroby zharmonizowane, podczas gdy art. 3 ust. 3 DH dopuszcza prawo państwa członkowskich wprowadzenie lub utrzymanie podatków na wyroby inne, niż wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy, pod warunkiem nie zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy między Państwami Członkowskimi, a zatem w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy art. 4 i art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz art. 13 ust. 2d pkt 1, 2, 3, 4, w/w rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z powołanym art. 3 ust. 3 DH. B) naruszenie prawa formalnego poprzez naruszenie: - art. 141 § 4 P.p.s.a. , poprzez to, że w wyniku dokonanej wykładni WSA nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzeniem, że oleje amorowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku, co jasno wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 DE w związku z art. 3 DH, a stwierdzoną niezgodnością z przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami wykonawczymi. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż samo stwierdzenie, że oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe i grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku, co jasno wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 DE w związku z art. 3 DH, nie przesądza o niezgodności przepisów prawa krajowego, skoro art. 3 ust. 3 DH dopuszcza zachowanie prawa Państwa Członkowskiego do wprowadzenie lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, a w związku z tym dopiero prawidłowo wyłożony przepis art. 3 ust. 3powołanej Dyrektywy stanowiłby podstawę do badania zgodności konkretnych przepisów prawa krajowego; - naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek, co do kierunku dalszego podstępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W związku z tak sformułowanymi zarzutami Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, bądź o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tego środka zaskarżenia. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W pierwszym rzędzie , odnosząc się do przepisów wspólnotowych, na które powoływały się strony, należy stwierdzić, co także zauważył Sąd I instancji, że w myśl postanowień art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, jak i art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, wyroby o kodach CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, a więc także i oleje smarowe o kodach 2710 19 71 do 2710 19 99, będące przedmiotem obrotu w skarżącej Spółce, są produktami energetycznymi objętymi Dyrektywą Energetyczna jak i Dyrektywą Horyzontalną. Przepis art. 1 Dyrektywy Energetycznej wręcz nakazuje opodatkowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej. Odwołując się do wyroku ETS z 5 lipca 2007r., C-145-06 (Dz.U. UE C 2007/199/11), w którym ETS zajął stanowisko na temat opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, konieczne jest podkreślenie istnienia dwóch różnych rozwiązań stosowanych w tym celu, aby produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie były objęte podatkiem akcyzowym. Pierwszym było, w myśl art. 8 ust. 1 lit. a) nieobowiązującej już od dnia 1 stycznia 2004r. uprzedniej Dyrektywy 92/81 obowiązkowe zwolnienie z ujednoliconego podatku akcyzowego olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Obecne rozwiązanie, przewidziane w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej powoduje wyłączenie tych wyrobów spod działania tej Dyrektywy. W tym zakresie rozważania i wnioski Sądu I instancji są prawidłowe, jak również co do nie podlegania olejów smarowych wykorzystywanych nie do celów grzewczych i napędowych Dyrektywie Horyzontalnej wobec regulacji art. 2 ust. 4 zdanie ostatnie, z uwzględnieniem art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Z powyższego zestawienia zasadniczych uregulowań prawa wspólnotowego dotyczącego opodatkowania akcyzą olejów smarowych wynika, że generalnie wyroby te jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych Dyrektyw, jednakże ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że zostają one obecnie wyłączone ( uprzednio były zwolnione z podatku akcyzowego) z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej, a w myśl art. 20 ust. 1 DE także i Dyrektywy Horyzontalnej, a więc w takim przypadku nie SA objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegały rozstrzygnięcia organów wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14a i następne ustawy Ordynacja podatkowa ( w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadania tego nie zrealizował Sąd pierwszej instancji. W swoim orzeczeniu końcowo ograniczył się on tylko do ogólnego stwierdzenia, mając na uwadze wyłączenie spod działania Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe ze względu na ich wykorzystywanie oraz ujęcie tych wyrobów w poz. 4 zał Nr 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), że : " Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy Energetycznej i wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej przesądza o niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami wykonawczymi w takim zakresie jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, które podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisom wykonawczym, a więc określają warunki zwolnienia od podatku akcyzowego." W związku takim stwierdzeniem Sąd I instancji zalecił, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, by organ odwoławczy zajął "stosowne" stanowisko z uwzględnieniem faktu, że towary oznaczone w/w kodami CN, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania, nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Pominął jednakże w swoich rozważaniach przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej uprawniający Państwa Członkowskie WE do zachowania prawa do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Nadto nie odniósł się w żaden sposób, do czego był zobowiązany, do unormowań w przedmiotowym zakresie zarówno w/w polskiej ustawy o podatku akcyzowym, jak tez rozporządzenia wykonawczego, a więc do przepisów powoływanych zarówno przez Spółkę, jak i organy w odniesieniu do w/w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, jak tez w kontekście stwierdzenia, które sam wypowiedział, że oleje smarowe jako takie są wyrobami energetycznymi podlegającymi systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego, jednakże ze względu na ich wykorzystanie są z tego systemu wyłączone. Przyjmując, że celem Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z jej motywem dwudziestym drugim, jest objęcie m.in. olejów smarowych wykorzystywanych jako paliwa silnikowe lub grzewcze, przedmiotem wspólnotowych uregulowań ramowych, a tylko ich sposób wykorzystywania nie na cele napędowe oraz grzewcze wyłącza je z tych wspólnotowych uregulowań, należało, biorąc także pod uwagę art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, odnieść się do polskich przepisów, dokonując oceny, czy przepisy te są zgodne, zwłaszcza z mającą zastosowanie w sprawie ze względu na rodzaj wyrobów, Dyrektywą Energetyczną , czy realizują cele w niej wyznaczone, jak również biorąc pod uwagę ogólne zasady zawarte w prawie wspólnotowym jak np. w art. 90 TWE powoływanym przez skarżącą Spółkę. Ocenie tej winny podlegać więc zarówno przepis art. 2 pkt 2, czy zał. Nr 2 poz. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wymieniający wyroby o kodzie CN 2710, jako, jak to określa polski ustawodawca, "wyroby zharmonizowane", a z drugiej strony art. 24 ust. 1 tej ustawy dotyczący zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów ze względu na ich wykorzystanie, biorąc pod uwagę warunki tego zwolnienia określone w przepisach wydanych z upoważnienia ustawowego (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym) tj. w odniesieniu do sytuacji skarżącej Spółki przepisu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. jedn. Dz.U. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Co do zasady można by więc uznać, że polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego przedmiotowe wyroby wykorzystywane nie jako paliwa silnikowe, czy grzewcze, uwzględnił postanowienia Dyrektywy Energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Zwłaszcza, co wymaga podkreślenia, wyłączenie to, dotyczące wyrobów energetycznych, ma zastosowanie ze względu na ich wykorzystywanie. Za słuszny należało zatem uznać zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w punkcie b) jako naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., przepisu postępowania sądowo administracyjnego rozpatrywanego w pierwszej kolejności, gdyż Sąd I instancji nie uzasadnił, na czym miałaby polegać niezgodność przepisów polskich z regulacjami Dyrektyw, skoro nie uwzględnił w swojej ocenie całości unormowań prawa polskiego. Słuszny i uzasadniony jest zarzut Dyrektora Izby Celnej, że stwierdzenia WSA nie uzasadniają tezy o niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, jak chodzi o kwestię opodatkowania akcyzą tych wyrobów. Organy, jak też i skarżąca Spółka, wskazywały konkretne przepisy ustawy i rozporządzenia wykonawczego ( § 13) w zakresie warunków do uzyskania zwolnienia, a do tej kwestii WSA w ogóle nie odniósł się. Samo twierdzenie o nie podleganiu obu Dyrektywom olejów smarowych, w sytuacji wystąpienia okoliczności (wykorzystywanie) wyłączających spod działania tych Dyrektyw, nie jest całościową oceną sprawy opodatkowania akcyzą przedmiotowych produktów. Organ zajął stanowisko wskazując jako podstawę materialno prawną interpretacji przepisy polskie, a więc i ich zastosowanie w sprawie musi podlegać kontroli Sądu I instancji, oczywiście z uwzględnieniem obowiązującego w tej materii prawa wspólnotowego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.