I SA/Bd 122/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. R. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 122/08 UZASADNIENIE Na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł w sprawie zabezpieczenia na majątku M.R. należności w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2004 r. w przybliżonej łącznej kwocie należności głównej 1.620.644,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania tej decyzji w wysokości 625.323,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano na istnienie przesłanki określonej w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, iż M. R. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem w okresie od 1 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. Organ podatkowy wskazał na ujawnione w tym okresie nieprawidłowości polegające na dokonywaniu odliczeń podatku od towarów i usług na podstawie faktur VAT wystawionych przez W. G. od czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W wyniku kontroli stwierdzono, iż odliczenia wywołały skutek, jakim jest istnienie zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie (zeznania roczne "PIT-36" za 2004r., 2005 r. i 2006 r.) stwierdzono, iż w podatku dochodowym z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej M.R. uzyskał: w 2004 r. - przychód w wysokości 17.826.663,96 zł, zaś dochód w kwocie 90.816,82 zł; w 2005 r. - przychód w kwocie 866.844,83 zł, dochód w wysokości 17.272,23 zł. Z tytułu działalności ( handel złomem) prowadzonej z M. G. w spółce cywilnej M. za 2005 r. wykazał przychód w wysokości 855.657,92 zł, dochód 11.077,46 zł. Natomiast za 2006 r. - wykazał przychód w kwocie 0,83 zł, stratę 5.866,37zł oraz przychód z najmu (jest właścicielem nieruchomości położonej w P. nr 93) w wysokości 12.622,91 zł i dochód 6.115,29 zł. W dniu [...] podatnik zarejestrował nową działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego. Wskazano, że na podstawie złożonych przez M. R. deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do września 2007 r., iż obrót z prowadzonej przez niego działalności spadł o ponad 90 %. Dodatkowo podkreślono , iż w 2005 r. w stosunku do roku 2004 r. spadły również o 88 % dochody z handlu złomem w ramach prowadzonej działalności w Spółce cywilnej. Organ podatkowego wskazał również, iż przy znacznym spadku dochodów w 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Zobowiązany wynajął nieruchomość z czego czerpie niewielkie korzyści. W ocenie organu podatkowego sytuacja finansowa zobowiązanego oraz fakt, iż prowadził on nierzetelną ewidencję w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług stanowiły podstawę uznania, iż zachodzą uzasadnione obawy, że M.R. nie ureguluje ciążących na nim zobowiązań i z powodów ekonomicznych może wyzbyć się majątku dla zapewnienia bytu swojej rodzinie. Na powyższe rozstrzygnięcie zostało wniesione odwołanie. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania decyzji o zabezpieczeniu majątku. Podkreślono, iż organ podatkowy nie poczynił dostatecznych ustaleń w zakresie sytuacji finansowej podatnika, uiszczanych przez niego należności publicznoprawnych oraz posiadanego przez niego majątku, którego ani nie zbywa, ani nie ukrywa. W ocenie M. R. nie wskazano także dowodów uprawdopodobniających określoną w decyzji zaległość podatkową oraz pominięto fakt, iż postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącego trwa od dwóch lat i jest notorycznie przedłużane nie przynosząc żadnych efektów. Przedstawiając argumenty przeciwko decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na majątku, zobowiązany wskazał, iż dokonane na mocy tejże decyzji zabezpieczenie może doprowadzić do bankructwa skarżącego, gdyż nie będzie miał środków na opłacenie ZUS-u, wynagrodzenia pracowników, przez co może naruszyć zasady prawa pracy. Podkreślono przy tym, iż mimo że decyzja o zabezpieczeniu nie jest jeszcze prawomocna to przystąpiono do zajęcia konta, samochodów, wierzytelności, co praktycznie uniemożliwi wykonywanie działalności gospodarczej. W decyzji tej nie wskazano, iż podlega ona natychmiastowej wykonalności. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak jest podstaw do uwzględnienia argumentów podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano , iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. ustalono, iż zachodzą okoliczności rodzące realną i uzasadnioną obawę uchylenia się przez M. R. od uiszczenia zobowiązań. Obawy te potwierdzają informacje gromadzone przez organ podatkowy w toku trwającego postępowania podatkowego. W tej sytuacji zabezpieczenie nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego dla prawidłowości dokonania zabezpieczenia nie było konieczne wykazanie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz wykazanie, że istnieje obawa jego niewykonania. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy okoliczności jakimi się kierował wydając tą decyzję. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji zasadnie zastosował instytucję zabezpieczenia. Wskazano, że źródłem dokonanego zabezpieczenia było istnienie obawy niewykonania tak dużej kwoty zobowiązania podatkowego z uwagi na znaczny spadek dochodów, a w konsekwencji pogorszenie sytuacji ekonomicznej. Odnosząc się do zarzutu nie wskazania, iż decyzja "ma natychmiastową wykonalność" wyjaśnia się, iż zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oznacza to, iż decyzja taka podlega natychmiastowemu wykonaniu, a stronie przysługują określone przepisami powołanej ustawy środki zaskarżenia. Podkreślono jednocześnie, iż decyzja o zabezpieczeniu ma charakter tymczasowy. Na powyższe rozstrzygnięcie strona pismem z dnia [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności. W uzasadnieniu skargi M. R. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie wobec braku podstaw faktycznych i prawnych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu majątku oraz naruszenie art. 33, 36, 38,40 i 158 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Dodatkowo skarżący podniósł zarzuty: - nie poczynienie dostatecznych ustaleń w zakresie sytuacji skarżącego, a mianowicie tego, że regularnie uiszcza wszelkie należności publicznoprawne, a posiadanego majątku nie ukrywa, ani też nie zbywa, oczywisty brak dowodów uprawdopodobniających wskazaną w decyzji zaległość podatkową, zastosowanie zbyt uciążliwych zabezpieczeń, - pominięcie okoliczności, że wobec skarżącego od dwóch lat prowadzone jest postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień , maj 2004 r., które nie przynosi żadnych efektów i jest notorycznie przedłużane. W ocenie M. R. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano aby w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jednocześnie strona podkreśliła, że aktualnie nie zalega w zapłacie jakichkolwiek zobowiązań podatkowych. Skarżący podniósł również, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie wskazano żadnych dowodów, które uzasadniałyby zastosowanie tak drastycznych środków zabezpieczających. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na początek, w świetle zarzutów skargi opartych o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. t.j. z 2005r., Nr 229, poz.1954 ze zm.), należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (§ 2 pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść( FSK 820/05, wyrok NSA W-wa, 2006.10.17, LEX nr 263053). Podstawę prawną zabezpieczenia stanowi art. 33 ( nie przywołany w skardze art. 33, 36, 38,40 i 158 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym). Zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§2). Takie brzmienie przepisów należało przyjąć przy zobowiązaniu powstałym w 2004r., w związku z art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199 ze zm.). Kontrolę sądową tego czy może zaistnieć sytuacja, gdy zobowiązanie w wysokości zadeklarowanej będzie niższe niż w rzeczywistości (art. 33 § 2 op) oparto na tym, że w obowiązującej regulacji prawodawca przyjął takie same przesłanki do zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji podatkowej, jak i po. Zatem wystarczającym było by ustalenia kontroli skarbowej (podatkowej) stanowiły podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia, nawet jeżeli można je zweryfikować dopiero w innym postępowaniu. W sprawie takie ustalenia zostały poczynione. Ustawodawca nie wymaga, jak tego chce skarżący, dowodów uprawdopodobniających wskazaną w decyzji zaległość podatkową. Dalej, ocena dokonywana przez organ powinna opierać się na badaniu wystąpienia przesłanek zabezpieczenia. Także w świetle samej jego istoty. Z kolei celem zastosowanej instytucji jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika obciążających go obowiązków. Jednakże ochrona zobowiązań podatkowych nie może być dowolna. Ustawodawca wyraźnie wskazuje na okoliczności jej dokonania: uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Posłużenie się wyrażeniem "w szczególności" oznacza, że mamy tu do czynienia z definicją zakresową niepełną. Zakreślenie to, w kwestii decyzji podatnika, co do składników swojego majątku obejmuje jego pomniejszanie. W ocenie organu zastosowana definicja obejmuje sytuację taką, że podatnik za 2006 r. - wykazał przychód w kwocie 0,83 zł, stratę 5.866,37zł oraz przychód z najmu w wysokości 12.622,91 zł i dochód 6.115,29 zł, to, że w dniu 13 lipca 2006 r. podatnik zarejestrował nową działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego. Wskazano, że na podstawie złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do września 2007 r., obrót z prowadzonej przez niego działalności spadł o ponad 90 %. Dodatkowo podkreślono, iż w 2005 r. w stosunku do roku 2004 r. spadły również o 88 % dochody z handlu złomem w ramach prowadzonej działalności w spółce cywilnej. Organ podatkowego wskazał również, iż przy znacznym spadku dochodów w 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a zobowiązany wynajął nieruchomość z czego czerpie niewielkie korzyści. W ocenie organu podatkowego sytuacja finansowa zobowiązanego oraz fakt, iż prowadził on nierzetelną ewidencję w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług stanowiły podstawę uznania, iż zachodzą uzasadnione obawy, że skarżący nie ureguluje ciążących na nim zobowiązań i z powodów ekonomicznych może wyzbyć się majątku dla zapewnienia bytu swojej rodzinie. W tym miejscu należałoby wskazać skarżącemu, że organ nie sprzeciwił się jego twierdzeniom, iż regularnie uiszcza on wszelkie należności publicznoprawne, a posiadanego majątku nie ukrywa, ani też nie zbywa i w takim wypadku zarzut nie poczynienia dostatecznych ustaleń w takim zakresie jest niezasadny. Przechodząc do kontroli stanowiska organu w kwestii "uzasadnionej obawy", przede wszystkim należy wskazać, że stwierdzenie prowadzenia nierzetelnej ewidencji zostało dokonane tylko w trakcie postępowania, nie w decyzji, a więc nie było poddane kontroli, jaka wynika z prawa podatkowego i mogło stanowić tylko przesłankę do oceny tego, czy można zastosować instytucję zabezpieczenia, o jakim mowa w art. 33 § 2 op, a nie kwestii dalszej - obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pozostaje zatem jedynie opisana sytuacja finansowa: wysokie, ale nie określone ostatecznie zobowiązanie, oraz zmniejszające się dochody. Sąd zważył, że powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być tylko sama kwota przewidywanego zobowiązania, lecz należy odnieść te kwotę do sytuacji finansowej podatnika, która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązania w przyszłości (wyrok NSA z 21 lutego 1994r., SA/Po 1833/93, [w:] B. Adamiak i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2008, UNIMEX, Wrocław 2008, s. 225). Pod rozstrzygnięcie Sądu pozostaje zatem kwestia, czy zmniejszenie się dochodów podatnika stanowi przesłankę o jakiej mowa w art. 33 § 1 op. W ocenie Sądu samo stwierdzenie, że dochody podatnika uległy, nawet drastycznemu, spadkowi, nie wystarcza do zastosowania instytucji zabezpieczenia podatkowego. W takiej sytuacji nie można stwierdzić zmniejszania się majątku podatnika, czego wymaga przepis art. 33 § 1 op. Pomniejszanie majątku nie jest równoznaczne z jego nie powiększaniem, a tylko tak zakreślono pojęcie "uzasadnionej obawy " nie wykonania zobowiązania wynikającej z działań podatnika w zakresie swego majątku. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ powinien zastosować, taką interpretacje przepisu. Przeciwne stanowisko organu narusza art. 33 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i stosowanie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy. M. Łent I. Najda – Ossowska E. Kruppik – Świetlicka