III SA/Wa 317/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi PHU L. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. P. sp. z o.o. w B. , reprezentowana przez K. K., wystąpiła 30 czerwca 2007r. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2007r., stwierdzającej z urzędu nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2006r., w której umarzono postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002r. do marca 2004r. Strona jako podstawę wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), wyjaśniając, że nie brała udziału w postępowaniu, a wszystkie pisma były uznane za doręczone, gdy nie podjęto ich w terminie 14 dni w Urzędzie pocztowym, właściwym miejscowo dla podatnika. Bezsporne było zatem, że strona bez winy została pominięta w postępowaniu. Strona podniosła ponadto, że udzieliła pełnomocnictwa K. K., czego dowodem są akta postępowania podatkowego w Izbie Skarbowej w W. nr [...], a jako dowód załączyła dwa pełnomocnictwa 1) z 5 grudnia 2003r. do reprezentowania Spółki przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w wszystkich sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych i 2) z 6 czerwca 2005r. do reprezentowania Spółki przed [...] Urzędem Skarbowym w R. we wszystkich sprawach jej dotyczących. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2007r. odmówił stronie uchylenia własnej, ostatecznej decyzji z [...] marca 2007r., stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2006r. W podstawie prawnej wskazał art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści art. 240 § 1 pkt 4, art. 133 § 1, art., 136, art. 137 O.p. oraz art. 145 § 1 O.p. wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo datowane na 5 grudnia 2003r., na które powoływano się we wniosku o wznowienie postępowania wpłynęło do innego postępowania odwoławczego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Nadesłano je już po zakończeniu postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług. Decyzję stwierdzającą nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2006r. wydano bowiem [...] marca 2007r. Pełnomocnictwo wpłynęło natomiast faksem 17 kwietnia 2007r., a następnie drogą pocztową 2 maja 2007r., w wyniku wezwania Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 kwietnia 2007r., wystosowanego w trakcie toczącego się wobec strony postępowania odwoławczego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ stwierdził także, że z akt sprawy, zgromadzonych informacji i wniosku o wznowienie postępowania oraz treści przedstawionego pełnomocnictwa nie wynika, aby oprócz omówionych wyżej okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, kiedykolwiek ww. pełnomocnictwo było złożone w organach podatkowych, zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym. Tym samym organ przyjął, że K. K. nie reprezentował Spółki w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie pełnomocnictwa z 5 grudnia 2003r. Dyrektor wyjaśnił też, że badał okoliczność istnienia pełnomocnictwa do reprezentowania strony z 6 czerwca 2005r. w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z [...] marca 2007r. W aktach sprawy przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. znajdowało się ww. pełnomocnictwo, udzielone przez Spółkę K. K., ale jedynie do jej reprezentowania przed tym organem. Pełnomocnictwo to zostało jednak, pismem z 10 grudnia 2005r., wypowiedziane przez pełnomocnika, który ograniczył swój udział w prowadzonych sprawach jedynie do spraw zakończonych kontroli i wszczętego w ich efekcie postępowania. Ww. okoliczności zdaniem organu świadczyły, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W odwołaniu od ww. decyzji strona zażądała jej uchylenia i uznania istnienia podstaw do uchylenia decyzji z [...] marca 2007r. Podniosła, że nie z własnej winy, nie brała udziału w postępowaniu. Obowiązkiem organu było bezpośrednie, a nie zastępcze zawiadomienia strony o wszczęciu i prowadzeniu postępowania. Uznanie zastępczego doręczenia za skuteczne stworzyło sytuację, w której podatnik został pozbawiony udziału w toczącym się postępowaniu bez własnej winy. Pełnomocnik, nie wiedział o procedurach zmierzających do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, był pozbawiony udziału w sprawie. Zdaniem strony uzasadnienie decyzji nie zawiera treści, ogranicza się do ogólnikowych i bezpodstawnego wyprowadzenia wniosków. Za logiczne uznana przeprowadzenie postępowania w zakresie decyzji z [...] marca 2007r., gdzie podatnik mógłby brać czynny udział. Zarzuciła ponadto organowi brak chęci do zbadania sprawy przy udziale strony i "ucieczkę" od właściwego załatwienia. Wniosła o obiektywne potraktowanie braku uczestnictwa strony przy wydawaniu decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2007r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] października 2007r. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył argumentację i stanowisko zawarte w decyzji pierwszej instancji, uznając przede wszystkim, że nie istnieje przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Uznał ponadto, że pełnomocnik wyraził jedynie ogólne opinie na temat decyzji pierwszej instancji, nie formułując konkretnego zarzutu, racjonalnych argumentów i dowodów, co do przeprowadzonego postępowania, jak i treści decyzji. Nie podał obiektywnych, niezależnych od strony okoliczności, które świadczyłyby o wyłączeniu winy w braku udziału strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2006r. Argumentacja pełnomocnika sprowadza się do podjęcia próby polemiki z ustaleniami organu. W odniesieniu do zarzutu braku możliwości udziału w sprawie organ odwoławczy wyjaśnił, że mimo dwukrotnego (w postępowaniu w pierwszej i drugiej instancji) skutecznego zawiadamiania o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, strona nie skorzystała z tego prawa. W aktach sprawy przekazanych przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. znajdowało się pełnomocnictwo z 6 czerwca 2005r., udzielone przez Spółkę K. K., ale jedynie do reprezentowania jej przed [...] Urzędem Skarbowym w R. we wszystkich sprawach. Pełnomocnictwo to zostało jednak wypowiedziane przez pełnomocnika pismem z 10 grudnia 2005r., ograniczając udział pełnomocnika jedynie do spraw zakończonych kontroli i wszczętego w ich efekcie postępowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości, gdyż naruszała ona: - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób wskazujący na nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, - art. 191 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnego uznania w związku z niezgodną z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki oceną zebranego materiału dowodowego sprawy; - art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez przyjęcie, że strony nie pozbawiono, bez jej winy uczestnictwa w postępowaniu o stwierdzenie nieważności, zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2007r., - art. 145 § 2 O.p. przez uznanie, że doręczenia jakichkolwiek pism w postępowaniu o stwierdzenie nieważności było prawidłowo, gdy przy ich dokonywaniu pominięto pełnomocnika strony. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że był ustanowiony do reprezentowania strony w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, zakończonym wydaniem decyzji z [...] lipca 2007r., a organ był w posiadaniu pełnomocnictwa od 5 grudnia 2003r., które uprawniło do reprezentacji strony przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. we wszystkich sprawach dotyczących strony. Nie było więc potrzeby przedkładania pełnomocnictwa w Izbie Skarbowej w W. w przypadku zakończenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowanie nadzwyczajnym i nie może być oderwane od postępowania, którego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dotyczy. Pismo wszczynające postępowanie o stwierdzenie nieważności powinno być mu doręczone. Brak powiadomienia i wiedzy o biegnących procedurach pozbawiły skarżącą udziału w sprawie oraz umożliwia jego wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Wyjaśnił, także, że był wezwany do złożenia pełnomocnictwa w innej sprawie, dotyczącej postępowania odwoławczego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełnomocnictwo z 5 grudnia 2003r. dotyczyło wszelkich spraw skarżącego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. Stwierdził, że nie otrzymał jakichkolwiek informacji odnośnie postępowania o stwierdzenie nieważności. Zarzucił organowi kierowanie się zasadą in dubio pro fisco, co prowadzi do naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz prowadzenie postępowania stronniczo i tendencyjnie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, lecz z innych powodów niż w niej wskazane. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej P.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Powinnością Sądu administracyjnego pierwszej instancji jest również, zgodnie z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., zastosowanie w celu usunięcia naruszenia prawa środków ustawą przewidzianych także wówczas, gdy strona skarżąca nie podniosła w skardze zarzutów, bądź nie powoła podstawy prawnej. Sąd nie jest bowiem związany ani zarzutami, ani wnioskami, ani powołaną w skardze podstawą prawną. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję skoncentrował się wyłącznie na kwestii pełnomocnictw, pomijając wyodrębniony we wniosku o wznowienie postępowania zarzut, iż w trakcie postępowania poprzedzającego wydania decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji nie wzięto pod uwagę okoliczności, że strona nie brała udziału w postępowaniu, gdyż wszystkie pisma uznano za doręczono, gdy nie podjęto ich w terminie 14. Takiego działania organu podatkowego, w szczególności drugiej instancji, nie można uznać za prawidłowe. Przepis art. 220 O.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem oceny organu pierwszej instancji. Nie może on zatem ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmując jedynie niektóre elementy stanu faktycznego. Należy sprawę zbadać ponownie wnikliwie, biorąc pod uwagę całość akt sprawy oraz zarzuty podnoszone przez stronę. Podstawową kwestią w sprawie było ustalenie komu należało doręczać wydawane w trakcie toczącego się postępowania rozstrzygnięcia organu – stronie czy pełnomocnikowi. W tym zakresie Sąd ocenia, że prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji, że wszelakie rozstrzygnięcia i pisma należało kierować do strony – skarżącej Spółki bezpośrednio. Z akt sprawy nie wynikało bowiem, tak jak prawidłowo wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji, że strona skarżąca była reprezentowana w postępowaniu przed tym organem w zakresie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług, przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo uprawniające do działania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. z 5 grudnia 2003r. zostało bowiem złożone do tego organu już po wydaniu decyzji stwierdzającej nieważność, na co wskazuje załączone przez pełnomocnika do wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnictwo. Decyzję wydano [...] marca 2007r., a pełnomocnictwo wpłynęło do organu, który ją wydał po 2 miesiącach, tj. 2 maja 2007r. Natomiast pełnomocnictwo z 6 czerwca 2005r., na co wskazywał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, i co nie budzi wątpliwości w świetle akt sprawy, zostało po pierwsze wypowiedziane przez samego pełnomocnika, z po drugie dotyczyło tylko i wyłącznie reprezentowania strony skarżącej w postępowaniu przez [...] Urzędem Skarbowym. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się konsekwentnie, a Sąd w niniejszym składzie podziela te poglądy, że pisma i zawiadomienia o dokonanych czynnościach, wezwania do udziału w czynnościach należy doręczać ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, ale dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie. Skoro zatem w aktach sprawy nie było dowodu, iż pełnomocnik został ustanowiony przed wydaniem decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji, prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że należy o stosownych czynnościach podejmowanych przez organ informować stronę. Tym samym za oczywiście bezzasadne Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia w postępowaniu art. 145 § 2 O.p. przez pominięcie pełnomocnika strony skarżącej oraz doręczenia jakichkolwiek pism bezpośrednio stronie. Na uwzględnienie w powyższym kontekście nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 121 O.p. Postępowanie podatkowe nie naruszało interesu podatnika. Nie można też uznać, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że przed organami nierówno traktowano Skarb Państwa i podatnika. Organy nie przekroczyły granicy nakreślonej przez art. 191 O.p. przez przyjęcie, że strona skarżąca w chwili wydawania decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji nie była reprezentowana przez pełnomocnika, skoro okoliczność ta nie budzi wątpliwości w świetle materiału dowodowego sprawy, jak również stosownie do stwierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji. Sąd, choć strona zarzutu tego nie podniosła, dopatrzył się naruszenia w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez przyjęcie, że strona bez własnej winy uczestniczyła w postępowaniu, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane przez stronę w skardze. Skoro bowiem organ podatkowy zasadnie przyjął, biorąc przy tym pod uwagę treść art. 137 § 3 O.p., że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 145 § 1 O.p. i pisma powinno się doręczać bezpośrednio stronie skarżącej, należało to czynić stosownie do reguł zawartych w rozdziale 5 Działu IV O.p. Z akt sprawy, na podstawie których orzeka Sąd, wynika, że choć zarzut strony skarżącej o nie braniu udziału w postępowaniu nie jest zasadny w odniesieniu do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2007r., którym wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, to zarzut ten mógł on być rozważany w odniesieniu do samej decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tej decyzji, wbrew notatce służbowej z 9 marca 2007r., znajdującym się w aktach administracyjnych (k. 6 akt administracyjnych), nie wynika czy adresat – strona skarżąca - przesyłkę przyjęła czy też odmówiła jej przyjęcia. Na potwierdzeniu odbioru nie ma wprawdzie podpisu strony skarżącej, ale osoba, która wypełniała stosowne rubryki wykreśliła wszystkie z nich, w tym również zwrot "adresat odmówił przyjęcia".. Tym samym rolą organu odwoławczego, wydającego zaskarżoną decyzję było wyjaśnienie tej kwestii zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez przeprowadzenie na przykład postępowania reklamacyjnego na poczcie. Skoro takiego postępowania zabrakło, zaskarżonej decyzji nie można uznać za odpowiadającą treści ww. przepisów. Przedwczesne jest zatem w powyższym zakresie stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zawarte w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. O braku tej przesłanki możemy bowiem jedynie mówić w odniesieniu do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2007r., którym wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, którą umorzono wobec strony postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2002r. do marca 2004r. Zwrotne potwierdzenie odbioru ww. postanowienia wskazuje w sposób niewątpliwy, że strona skarżąca – adresat - odmówiła przyjęcia przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności (k. 1 akt administracyjnych). Tym samym w tym zakresie prawidłowy jest pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, nie zaszła przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania – art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Dyspozycja art. 153 § 2 O.p. pozwalała na przyjęcie, że przesyłka została doręczona w dniu odmowy jej przyjęcia przez adresata, czyli 8 stycznia 2007r. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uznał, że zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienia w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczenia nie wydano, stosownie do art. 210 § 1 P.p.s.a., gdyż strona skarżąca nie złożyła wniosku o przyznanie jej należnych kosztów.