I SA/Bd 85/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w związku z prowadzonym u strony postępowaniem kontrolnym, wystąpił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zabezpieczenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2003r. wraz z odsetkami. Organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż B. M. i H. Z. za namową i pod nadzorem osób trzecich zajmowali się wystawianiem pustych faktur m. in. dla strony. Faktury te dokumentowały rzekomą sprzedaż złomu. Jak ustalono w trakcie przesłuchań, osoby te faktycznie nie dokonywały zakupu i sprzedaży złomu, nie posiadały zaplecza technicznego do wykonywania takiej działalności gospodarczej. Ich rola ograniczała się do podpisywania fikcyjnych faktur VAT, które następnie trafiały do strony. Działalność ta wykonywana była dla pozoru na zlecenie osób trzecich. Organ stwierdził, że fikcyjność zawieranych transakcji stwarza uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania przez podatnika przewidywanych zobowiązań podatkowych, a brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić pobór należności. Wskazał również na znaczną kwotę zobowiązania podatkowego, która pozwala sformułować uzasadnione obawy co do jego realizacji. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. orzekł o dokonaniu na majątku strony zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę określając łączną przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2003r. w wysokości [...] zł oraz odsetki należne od tego zobowiązania w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie Ordynacji podatkowej tj. art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 poprzez brak wskazania i udowodnienia przewidzianych w przepisie art. 33 § 1 przesłanek zezwalających na dokonanie zabezpieczenia, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 poprzez niepodanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego, a w szczególności dowodów uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, naruszenie art. 123 § 1 poprzez niepodanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należycie określonych dowodów dotyczących wielkości spodziewanego zobowiązania, stanowiących podstawę przyjęcia w zaskarżonej decyzji istnienia drugiej zasadniczej przesłanki dokonania zabezpieczenia, tj. wielkości spodziewanego zobowiązania podatkowego, a tym samym uniemożliwienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując w uzasadnieniu, że w trakcie postępowania odwoławczego ustalono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., jako administracyjny organ egzekucyjny prowadząc wobec strony postępowanie zabezpieczające, na podstawie zarządzenia zabezpieczającego wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., zabezpieczył środki pieniężne na rachunkach bankowych strony. Z uzyskanych informacji od dłużników zajętych wierzytelności będących bankami wynika, iż kwoty zabezpieczone na rachunkach w wysokości ogółem [...] zł nie wystarczą na pokrycie kwoty wynikającej z zarządzenia zabezpieczenia. Rozpoczęte czynności zmierzające do dokonania zabezpieczenia na ruchomościach podatnika wykazały, że strona zbywa swój majątek. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał również, że sytuacja finansowa i majątkowa strony uzasadnia obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 w zw. z § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera wskazanie przyczyn zabezpieczenia: znaczną wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych i charakter działań strony. W ramach postępowania odwoławczego ustalono kolejną istotną przesłankę, tj. działania strony polegające na zbywaniu majątku, przedstawiając dowody, na których się oparto. Wskazano sytuację finansową i majątkową strony, która w zderzeniu z przewidywaną kwotą należności również stwarza obawę, że zobowiązanie nie zostanie zrealizowane. Ustosunkowując się do ostatniego zarzutu, organ wskazał, że czynności zmierzające do ustalenia poprawności rozliczeń podatkowych i określenia kwot zobowiązań podatkowych mają miejsce w postępowaniach kontrolnym i podatkowym, które są odrębnymi w stosunku do postępowania w sprawie zabezpieczenia. Zatem kwestia wielkości przybliżonych zobowiązań jest sprawą oddzielnego postępowania podatkowego, w którym strona ma prawo brać czynny udział, który w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia nie występuje, co wynika z istoty tej instytucji, mającej na celu ochronę interesów majątkowych wierzyciela - w tym przypadku Skarbu Państwa. Skuteczne dokonanie zabezpieczenia ma zapewnić - w sytuacji braku dobrowolnej zapłaty - realizację roszczeń wierzyciela w drodze postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że przedstawione postępowanie organu podatkowego nie stało w sprzeczności z zasadami określonymi w art. 123 § 1, co potwierdza art. 200 § 2 pkt 2 omawianej ustawy. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 33 § 2 poprzez brak dostatecznego uzasadnienia zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, art. 120, art. 122 poprzez niedziałanie organów, wydających decyzje w niniejszej sprawie w granicach prawa i na podstawie jego przepisów, art. 180 i art. 187 poprzez brak w zaskarżonej decyzji przeprowadzenia koniecznych dowodów i zebranie wyczerpującego materiału uzasadniającego dokonanie zabezpieczenia w niniejszej sprawie, art. 123 § 1 poprzez niepodanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ani w aktach sprawy sposobu wyliczenia wielkości spodziewanego zobowiązania podatkowego, mającego uzasadnić dokonanie zabezpieczenia, a tym samym uniemożliwienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, art. 13 poprzez brak Zarządzenia zabezpieczenia wydanego w sposób właściwy. Ponadto zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez to, że z wnioskiem o zabezpieczenie wystąpił Urząd Kontroli Skarbowej w B. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazując na art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej podniosła, że jej zdaniem w niniejszej sprawie pierwsza przesłanka wymieniona w tym przepisie, tj. brak wykazania, że zachodzi uzasadniona obawa, iż określone w wysokości przybliżonej zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie występuje. Zdaniem strony, organ nie może porównywać stanu majątkowego podatnika z przypuszczalną wysokością zobowiązań podatkowych mających podlegać zabezpieczeniu, ponieważ wysokość ta została określona przez organy bez jakiegokolwiek wyliczenia. Organ kwotę zobowiązania wyliczył dowolnie, bez oparcia w jakichkolwiek dowodach. Odnosząc się do argumentacji organu o pozbywaniu się majątku przez stronę, podatnik stwierdził, że nie może ona uzasadniać wystąpienia pierwszej z przesłanek art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ sprzedaż majątku stała się niezbędna dla ratowania firmy i dokonania spłaty najpilniejszych zobowiązań. Ponadto, pomimo przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika na okoliczność jego stanu majątkowego, organ nie zapytał strony, co stało się z pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży. W ocenie strony skarżącej, najistotniejszą kwestią w sprawie jest to, że organy obu instancji w swoich decyzjach nie zamieściły jakiegokolwiek wyliczenia, chociażby uprawdopodobniającego przypuszczalną wysokość zobowiązań podatkowych, mających obciążać podatnika i uzasadniać dokonanie zabezpieczenia. Wyliczenia takiego nie ma także w aktach sprawy. Zdaniem podatnika, organy podatkowe mają obowiązek choćby w sposób przybliżony wykazać wielkość przypuszczalnego zobowiązania tak, aby strona mogła się do tego ustosunkować. Organy nie uczyniły tego jednak, co oznacza również brak drugiej przesłanki do dokonania zabezpieczenia tj. wykazania w postaci wyliczenia wielkości przewidywanych zobowiązań podatkowych strony oraz wskazania głównych dowodów, które uprawdopodobniają tę wielkość. Końcowo strona poddała w wątpliwość, czy postępowanie zabezpieczające w niniejszej sprawie zostało wszczęte na wniosek uprawnionego organu, ponieważ w Zarządzeniu zabezpieczenia jako wierzyciel wymieniony został Urząd Skarbowy w M., natomiast we wniosku o zabezpieczenie jako organ występuje Urząd Kontroli Skarbowej w B., a zarówno w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej, jak i w rozumieniu art. 8 ustawy o kontroli skarbowej nie są to organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwości organu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wniosek w sprawie przedmiotowego zabezpieczenia skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i podpisał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który jest organem kontroli skarbowej. Z kolei w Zarządzeniu zabezpieczenia z dnia [...], jako wierzyciel na pierwszej stronie wskazany jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. Ponadto prawidłowo identyfikuje wierzyciela pieczęć urzędowa. Natomiast istotnie w poz. 9 tego dokumentu, jako wierzyciela określono Urząd Skarbowy w M. Usterka ta jednak nie może przesądzać o tym, że wszczęcie postępowania zabezpieczającego było nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w takim stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawowym zarzutem skargi, jest brak spełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanek z art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu w wersji mającej zastosowanie w sprawie, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku; w przypadku zabezpieczenia we wskazanych okolicznościach można dokonać także w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Bez wątpienia istotną cechą zabezpieczenia, w przeciwieństwie do postępowania egzekucyjnego, jest określenie wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego w sposób przybliżony a nie ostateczny. Uzasadnienie wysokości tego zobowiązania pozostaje w bezpośrednim związku z wykazaniem przesłanki w postaci obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Podatnik ma prawo wiedzieć, w jaki sposób organ wylicza wysokość zobowiązania albowiem często ta wysokość, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie (przewidywane zobowiązania podatkowe wraz z należnymi odsetkami wynoszą [...] zł), znacząco waży na ocenie możliwości zaspokojenia wierzyciela. Przenosząc powyższe wywody na grunt postępowania w sprawie, należy podkreślić, że strona skarżąca zarzuciła organowi brak wykazania w zaskarżonej decyzji, iż zachodzi uzasadniona obawa, że określone w wysokości przybliżonej zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz brak wyliczenia wielkości przewidywanych zobowiązań podatkowych strony i wskazania choćby głównych dowodów, które tę wielkość uprawdopodobniają, do których to dowodów mogłaby się odnieść strona. Podatnik na str. 3 skargi zarzucił, że wielkość przewidywanych zobowiązań podatkowych "została określona przez organy obu instancji bez jakiegokolwiek choćby wyliczenia, nie mówiąc już o jakichkolwiek dowodach w sprawie na tę okoliczność, a więc należy uznać ją za całkowicie dowolną". Co do argumentu organu o sprzedaży majątku przez podatnika, strona podniosła, że sprzedaż taka była koniecznością, wynikającą z potrzeby ratowania firmy i dokonania spłaty najpilniejszych zobowiązań. Analizując zarzuty skargi, Sąd w sprawie uznał je tylko częściowo za uzasadnione, co jednocześnie nie dawało podstaw do przyjęcia, że uchybienia proceduralne zaskarżonej decyzji miały istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący jej uchyleniem. Odnosząc się do zarzutu, że organ nie wykazał jakiegokolwiek wyliczenia kwoty przewidywanych zobowiązań podatkowych i dowodów, które tę wielkość uprawdopodobniają, należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji powołano się na okoliczność, że dnia [...] zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu VAT za wskazane okresy; jednocześnie organ kontroli skarbowej wystąpił z wnioskiem o zabezpieczenie albowiem w toku odrębnych postępowań kontrolnych wobec kontrahentów strony, B. M. i H. Z., ustalono, że wystawiali oni m.in. dla strony puste faktury potwierdzające rzekomą sprzedaż złomu; była to pozorna sprzedaż dokonywana na zlecenie osób trzecich. Wraz z takim uzasadnieniem organy, w ślad za organem kontroli skarbowej, wskazały wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2003r oraz należne odsetki na dzień wydania decyzji. Powyższe dane podatnik ocenił, jako niewystarczające dla uznania, że decyzja zawiera wyliczenie wielkości przewidywanych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu z treści uzasadnienia decyzji rzeczywiście nie wynikało jednoznacznie, chociaż było to wysoce prawdopodobne, że wyliczona wysokość zobowiązania podatkowego jest efektem zsumowania podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez wskazanych w decyzji kontrahentów, które to faktury organ uznał za dokumentujące nieistniejącą sprzedaż złomu. W celu ustalenia, czy brak w zaskarżonej decyzji szczegółowego opisu sposobu wyliczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego rzeczywiście stwarzał stan, w którym podatnik nie miał jakiejkolwiek wiedzy co do tego, w jaki sposób kwotę tę wyliczono, czy też był jedynie efektem uchybień w sporządzeniu uzasadnienia a podatnik miał wiedzę co do tej okoliczności, Sąd z urzędu przeprowadził dowód z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego przez urząd kontroli skarbowej w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Przeprowadzony na rozprawie w dniu 20 maja 2008r dowód z dokumentów obejmował postanowienia z dnia [...]: 1) o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz 2) o włączeniu do akt tego postępowania dokumentów w postaci: - protokołów z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] sporządzony w trakcie postępowania kontrolnego wobec B. M., - protokołu z czynności sprawdzających transakcje przeprowadzone w 2003r pomiędzy skarżącym a PW "B", - protokół z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] z postępowania kontrolnego H. Z., - protokół z czynności sprawdzających transakcje przeprowadzone w 2003r pomiędzy skarżącym a PW "H" wraz z dowodami doręczenia powyższych protokołów stronie w dniu [...]. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że wskazana w decyzji o zabezpieczeniu kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego stanowi sumę za poszczególne miesiące kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych dla strony przez PW "B" oraz PW "H". Powyższe okoliczności oznaczają, że w dniu [...], kiedy doręczono stronie skarżącej decyzję o zabezpieczeniu wydaną w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., podatnik znał sposób wyliczenia wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego. Z tego tytułu powielana przez organy obu instancji w uzasadnieniu decyzji treść pisma organu kontroli skarbowej skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., ogólnie wskazująca na wysokość kwoty przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami oraz źródło takich ustaleń, aczkolwiek narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie stanowi jednak naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest bowiem tak, że organy w decyzjach o zabezpieczeniu nie wskazały przesłanek wyliczenia zobowiązania lecz uczyniły to w sposób niedokładny, łatwy jednak do pełnej identyfikacji, szczególnie dla strony, która dysponowała dokumentami doręczonymi na tę okoliczność. Należy pamiętać, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych jest "pochodną" prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Wprawdzie w postępowaniu tym obowiązują wszystkie ogólne zasady postępowania podatkowego, jednakże jego istotą jest wykazanie przesłanek zabezpieczenia a nie powielanie postępowania na okoliczność wymiaru podatku. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie wskazanie przesłanek powstania przewidywanych zobowiązań podatkowych (faktury dokumentujące pozorną sprzedaż złomu), powołanie dowodów, na których organ oparł takie ustalenie (zeznania kontrahentów B. M. i H. Z. w prowadzonych u nich postępowaniach kontrolnych) i podanie wysokości zobowiązań za poszczególne miesiące spełniało ustawowe wymogi przedstawienia wielkości przewidywanych zobowiązań podatkowych z odsetkami, co do których zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostaną wykonane. Z powyższych względów za niezasadny uznał Sąd zarzut skargi, że treść decyzji nie zawiera jakiegokolwiek wyliczenia kwoty przewidywanych zobowiązań. Kontrolowana decyzja zawiera te informacje i z pewnością strona miała jednoznaczną wiedzę na temat tych zobowiązań, nawet jeśli uzasadnienie w tym zakresie nie było wyczerpujące. Analizując kolejne zarzuty skargi dotyczące nietrafnej oceny przez organy działań podatnika dotyczących zbywania majątku, Sąd uznał je za niezasadne w całej rozciągłości. Strona, nie kwestionując samych ustaleń faktycznych, podnosiła, że organ nie zapytał jej o przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży składników majątku, co czynione było po to, by regulować należności firmy. Podatnik ze swojej stronny nie przedstawił żadnych danych potwierdzających takie działanie, natomiast ustalone przez organy okoliczności faktyczne wręcz przeczą takiemu twierdzeniu. Niekwestionowaną okolicznością faktyczną w sprawie było dokonanie przez stronę w dniu [...] w godzinach porannych (w tym także dniu o godz. 9.00 podatnik został przesłuchany w postępowaniu zabezpieczającym na okoliczność sytuacji majątkowej) darowizny "części samochodu osobowego [...]" matce strony skarżącej, K. K. z natychmiastowym wydaniem przedmiotu darowizny. Jednocześnie w dniu [...] M. K., brat strony nabył jego samochód marki [...], rok produkcji [...] za kwotę [...] zł brutto od komisanta, który w dniu [...] zawarł ze stroną skarżącą umowę komisu. Co istotne przedmiotowe auto wystawione zostało następnie do sprzedaży w internetowym serwisie za kwotę [...] zł. Oznacza to, że podatnik zbył samochód za rażąco niską cenę i uczynił to zanim organ dokonał zabezpieczenia. Należy zauważyć, że z protokołów, które stanowiły przedmiot postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Sąd z urzędu wynika, że czynności sprawdzających w związku z postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi u wskazanych kontrahentów, u podatnika przeprowadzono w dniu [...]. Na podstawie zeznań strony z dnia [...] w postępowaniu o zabezpieczenie organ ustalił, że nie posiada ona żadnych nieruchomości, akcji, obligacji oraz innych papierów wartościowych; z 13 ruchomości będących pojazdami o różnym charakterze, o które pytał organ, 6 zostało przez stronę zbyte w ostatnim czasie. Powyższe okoliczności faktyczne, które nie były sporne w sprawie, w ocenie Sądu pozwalały organom na uznanie, że spełnione zostały przesłanki z art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Znacząca wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w połączeniu z działaniami podejmowanymi przez podatnika, które skutkują utratą prawa do jego majątku (w szczególności darowizna i sprzedaż znacząco poniżej wartości), co zmniejsza szanse zaspokojenia wierzyciela dawały organom podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja zaskarżona aczkolwiek w zakresie uzasadnienia zawiera uchybienia, na które wskazano wyżej, nie narusza prawa w sposób kwalifikujący ją do uchylenia. Odnosząc się do zarzutu zawartego w końcowej części skargi, w przedmiocie rozbieżności pomiędzy organem wnioskującym o zabezpieczenie a wskazanym w zarządzeniu zabezpieczenia, wierzycielem, Sąd uznał go za niezasadny. Wierzycielem w przypadku postępowań prowadzonych przez organ kontroli skarbowej jest w pierwszej instancji naczelnik urzędu skarbowego, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 25 ustawy o kontroli skarbowej. Okoliczność, że z wnioskiem wystąpił organ kontroli skarbowej nie wpływa na prawidłowość wydanego zarządzenia zabezpieczenia. Określenie pełnej nazwy wierzyciela jako "Urząd Skarbowy w M." aczkolwiek nieścisłe nie może być uznane za takie uchybienie, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądem administracyjnym, oddalił skargę.