II FSK 953/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. i A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 419/08 w sprawie ze skargi T. L. i A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje adwokatowi J. R. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w postępowaniu kasacyjnym z urzędu w kwocie 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych powiększone o należny podatek od towarów i usług oraz 17 (słownie: siedemnaście) złotych tytułem zwrotu wydatków. Wyrokiem z dnia 5 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 419/08 oddalił skargę T. L. i A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2007 r. w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Z przebiegu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją, z dnia 20 grudnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako: O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 września 2007 r., którą odmówiono skarżącym umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 3.510 złotych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 115 złotych. 25 lipca 2007 r. skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.510 zł oraz odsetek w kwocie 115 zł. W uzasadnieniu wskazali na trudną sytuacją finansową rodziny z powodu nagłej choroby skarżącej i związanymi z tym wysokimi kosztami leczenia. Ponadto podnieśli, że ze względu na pogarszający się stan zdrowia, skarżący zmienił stanowisko pracy i jego wynagrodzenie uległo obniżeniu o 30 % w stosunku do poprzedniego roku. Wskazali także, że poczynione inwestycje w zakresie rozbudowy domu mieszkalnego oraz środki wydatkowane na uruchomienie małej retencji wodnej skutkują zobowiązaniami wobec banków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia 10 września 2007 r. odmówił umorzenia zaległości. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o uchylenie decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy, bowiem w ich ocenie zakres żądania i stan faktyczny, w jakim się znaleźli koresponduje z zapisem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ponadto wskazali na trudną sytuację finansową uniemożliwiającą spłatę zobowiązań finansowych, tj.: przedłużający się pobyt skarżącego na zwolnieniu lekarskim, co skutkuje zmniejszeniem dochodów, skomplikowane złamanie kości podobojczykowej u skarżącej i związane z tym nowe wydatki (poza związanymi z chorobą nowotworową) na rehabilitację prawej ręki. W ocenie skarżących ta wyjątkowa losowa sytuacja fizyczna i finansowa oraz działania prowadzone w zakresie małej retencji stanowią przesłanki do uwzględnienia wniosku. Ponadto podatnicy poinformowali, że uzyskanie środków finansowych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę zobowiązań podatkowych jest niemożliwe, gdyż na nieruchomości rolnej ustanowiona jest hipoteka na rzecz Banku X w P. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 20 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że osiągane przez skarżących znaczne kwoty dochodów, jak i posiadany majątek wykazany w protokole o stanie majątkowym pozwalają na uregulowanie zaległości wobec budżetu państwa. Zdaniem organu, okoliczności powstania zaległości nie mogą stanowić przesłanki do przyznania ulgi w postaci umorzenia. Przedmiotowa zaległość powstała nie na skutek szczególnych zdarzeń losowych, lecz jest spowodowana swobodnymi decyzjami skarżących. Jakkolwiek skarżący wywiązują się ze spłaty rat kredytów i pożyczki, niemniej jednak ponoszenie tych obciążeń nie może ich zwalniać z podejmowania działań, mających na celu spłatę zobowiązania na rzecz budżetu państwa. Zobowiązanie to winno być regulowane w pierwszej kolejności, tj. przed zobowiązaniami z innych tytułów. Płacenie podatków nie jest prawem, a obowiązkiem każdego podatnika i odstąpienie od tego musi być spowodowane szczególną sytuacją. Podkreślić należy, że możliwość uzyskania ulgi w spłacie zaległości w postaci umorzenia nie może służyć unikaniu ponoszenia ciężarów podatkowych. Na powyższą decyzję skarżący wnieśli skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i wydania decyzji umarzającej zaległość. Skarżący zarzucili organom podatkowym niezgodne ze stanem faktycznym określenie dochodów skarżącego ze stosunku pracy oraz nieuwzględnienie kosztów związanych z leczeniem i rehabilitacją prawej ręki i nogi skarżącej, wykazanych w piśmie z dnia 27 listopada 2007 r., a także nieuwzględnienie kosztów związanych z angażowaniem siły najemnej jako wsparcia obsługi gospodarstwa w związku z chorobą serca skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd stwierdził, że w toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano wszelkie dostępne dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. W procesie dochodzenia do tej decyzji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulg. Organ podatkowy rozważył sytuację materialną wnioskodawców, okoliczności istniejące w momencie powstania zobowiązania podatkowego tj. choroby skarżących, wydatki na spłatę kredytów, prowadzone inwestycje w zakresie małej retencji, ograniczenie dochodów itp. Ani skarga, ani przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazały naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy przy współudziale skarżących. Sąd uznał, iż wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Ponadto skarżący, jak słusznie zauważył organ podatkowy, nie mogą preferować spłaty jednych zobowiązań kosztem innych, jakie posiadają wobec organów podatkowych. Należy także w tej sytuacji rozważyć zasadność prowadzenia inwestycji w zakresie małej retencji wodnej i trudnej sytuacji zdrowotnej skarżących. Z jednej strony skarżący prowadzą tę inwestycję i ponoszą wydatki, z drugiej strony żądają od organu umorzenia zaległości podatkowych. Takie zachowanie również nie przemawia za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie: 1) prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię i wynikające z niej niewłaściwe jego zastosowanie poprzez naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polegające na wyrażeniu błędnego poglądu prawnego w stwierdzeniu, iż "negatywna decyzja organu nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Oczywistym jest, przy tym, że stwierdzenie braku przesłanek umorzenia skutkować może wyłącznie odmową udzielenia tej ulgi", co spowodowało, iż Sąd nie skontrolował, czy w ocenie organu podatkowego przyczyną braku umorzenia zaległości podatkowych był brak ważnego interesu podatnika, czy też mimo zaistnienia tego interesu organ, w granicach przysługującego mu uznania administracyjnego, przyjął, że nie zastosuje do podatnika możliwości umorzenia zaległości podatkowych; 2). naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: - art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ i art. 151 p.p.s.a., polegające na nierozpoznaniu wszystkich uchybień jakimi dotknięte było postępowanie przed organami podatkowymi oraz nieuwzględnienie skargi sądowo-administracyjnej i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p., co powinno było skutkować uwzględnieniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnieśli, iż ustalenia zarówno sądu administracyjnego jak i organu podatkowego stały w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i stanowią przejaw dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Poza tym skarżący wskazali, że w wyroku WSA w Warszawie brak było oceny, czy organ podatkowy dokonując ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych dokonał oceny "ważnego interesu podatnika" w stopniu niebudzącym wątpliwości oraz podkreślili, że nie zostały rozpoznane i ocenione wszystkie zarzuty podnoszone przez skarżących. Skarżący zaskarżyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Oznacza to, że w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, te bowiem zmierzają do podważenia podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku. Oceny naruszenia prawa materialnego można zaś dokonać dopiero wtedy, gdy stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości. W ocenie skarżących Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Art. 134 § 1 p.p.s.a. nakazuje wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zbadanie legalności zaskarżonego aktu w jego całokształcie (wszystkich aspektach). Umożliwia mu wyjście poza granice skargi. Granice rozpoznania określa tylko granica danej sprawy i niemożność (poza wyjątkiem wskazanym w art. 134 § 2 p.p.s.a.) orzekania na niekorzyść skarżącego. Uchybienie temu przepisowi można zatem skutecznie zarzucić sądowi I instancji, gdy ten nie wyjdzie poza zarzuty skargi, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2008 r., II FSK 608/07, z dnia 2 września 2008 r., I FSK 1046/07, z dnia 19 marca 2009 r., I FSK 77/08). Strona winna wówczas w skardze kasacyjnej wskazać, jakich naruszeń prawa wojewódzki sąd administracyjny nie zauważył, choć powinien to zrobić w ramach kontroli legalności zaskarżonego aktu bądź czynności. W tym przypadku strona skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi. Przepis ten, jak wskazano wyżej, w ten sposób naruszony być nie może. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a. nie wyjaśniono, na czym polegać miało naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 120 (zasady działania organu na podstawie przepisów prawa) i art. 121 § 1 O.p. (zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych). Naczelny Sąd Administracyjny jako związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i biorący pod uwagę z urzędu tylko nieważność postępowania (która w tym przypadku nie występuje), nie może zastępować strony w uzasadnieniu zarzutów. Tym samym nie może on się odnieść merytorycznie do tej części zarzutów. Nie podziela on również stanowiska skarżących, iż w postępowaniu podatkowym doszło do uchybienia art. 191 O.p. w stopniu uzasadniającym zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Strona skarżąca nie wyjaśniła , na czym polegać miała " dowolność w ocenie dochodów skarżących". Nie można także uznać, że w świetle materiału dowodowego sprawy nieuzasadnione było wywiedzenie wniosku, iż skarżący preferowali spłatę zobowiązań cywilnoprawnych przed zobowiązaniami publicznoprawnymi. Wniosek o umorzenie zaległości podatkowych był bowiem uzasadniony m.in. koniecznością spłaty kredytów zaciągniętych na inwestycje związane z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Nie negując potrzeby ich przeprowadzenia i powstania zobowiązań kredytowych przed pogorszeniem sytuacji zdrowotnej i finansowej podatników, nie można nie zauważyć, że fakt powstania zaległości podatkowej potwierdza wniosek organów podatkowych, że skarżący w pierwszej kolejności spłacali zaciągnięte kredyty, a nie podatki. Wobec bezzasadności zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. za wiążący dla oceny naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: "negatywna decyzja organu nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Oczywistym jest, przy tym, że stwierdzenie braku przesłanek umorzenia skutkować może wyłącznie odmową udzielenia tej ulgi". W ocenie strony przyjęcie takiej wykładni spowodowało uchylenie się Sądu od sprawdzenia, czy w tym przypadku odmowa umorzenia zaległości spowodowana była brakiem przesłanek czy też podatnikom odmówiono umorzenia zaległości podatkowej mimo spełnienia przez nich przesłanek ustawowych. Również i tego zarzutu nie można podzielić. Zauważyć należy, iż powołane stwierdzenie Sądu I instancji było częścią dłuższego wywodu, w którym Sąd wyjaśniał, na czym polega instytucja uznania administracyjnego, przyjęta w art. 67a § 1 O.p. Przedstawiona przez Sąd argumentacja w pełni odpowiada prawu. Sąd trafnie bowiem wskazał, że decyzja odmowna, wydana na podstawie tego przepisu może być uzasadniona zarówno niespełnieniem przesłanek umorzenia (wówczas zawsze musi ona być negatywna dla podatnika), jak i wówczas, gdy przesłanki te zostaną spełnione, ale organ- w ramach przyznanych mu uprawnień wyboru konsekwencji prawnych zaistniałego stanu faktycznego- odmówi umorzenia zaległości podatkowej mimo spełnienia przesłanek uprawniających do umorzenia. Nie można nie zauważyć, że w ramach uznania administracyjnego organ posługuje się przede wszystkim kryterium słuszności i na jego podstawie ocenia, czy podatnik może skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych bada jedynie legalność działania administracji, a nie słuszność podejmowanych decyzji. Nie może zatem, gdy spełnione są wszelkie wymogi proceduralne, uchylić decyzji organu podatkowego tylko z uwagi na kryterium słuszności. Nie oznacza to jednak, że nie dokonuje on kontroli prawidłowości wniosków organu co do spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i logiczności uzasadnienia odmowy umorzenia zaległości, gdy mimo spełnienia przesłanek organ nie uwzględni wniosku podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny od oceny takiej nie uchylił się również i w tym przypadku, zaznaczając jedynie, że nie może on oceniać zasadności (celowości) decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdził bowiem na stronie 7 uzasadnienia, że zaskarżona decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego, a zatem uprawnienia organu do wyboru konsekwencji prawnych ustalonego prawidłowo stanu faktycznego. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. Wynagrodzenie dla działającego z urzędu pełnomocnika skarżących przyznano na podstawie art. 250 w zw. z § 19 § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a/ i ust. 1 lit. c/ i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).