I SA/Gd 197/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc luty 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania zainicjowanego wnioskiem A SA w sprawie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc luty 2000 r. stwierdzonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., określił oprocentowanie nadpłaty w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że stosownie do art. 78 § 1 ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Oprocentowanie z tytułu nadpłaty, w myśl art. 78 § 4 ordynacji podatkowej, przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia na jej poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy wyjaśnił, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała, stosownie do art. 73 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, w dniu pobrania podatku przez płatnika – A SA w związku z nabyciem własnych akcji w celu ich umorzenia bez obniżania kapitału akcyjnego. Organ stwierdził, że z ustaleń zawartych w decyzji z dnia [...] r. wynika, że spółka w rzeczywistości nie pobrała podatku od podatników - akcjonariuszy, których akcje nie zostały umorzone, lecz przeznaczyła na ten cel własne środki, w związku z czym nadpłata powstała w dniu wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, tj. w dniu [...] r. Organ podatkowy stwierdził, że powstanie nadpłaty we wskazanej powyżej dacie nie jest wystarczające do uznania, że spółce przysługuje oprocentowanie od tej daty. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przepisy prawne ściśle wyznaczają daty początkowego i końcowego terminu do oprocentowania nadpłat (art. 78 § 3 i 4 ordynacji podatkowej). Organ pierwszej instancji wskazał, że decyzja w sprawie nadpłaty została wydana w wyniku postępowania zainicjowanego przez spółkę, przy czym została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, a do opóźnienia spółka nie przyczyniła się. Powyższe okoliczności wypełniają znamiona art. 78 § 3 pkt 3 lit b ordynacji podatkowej, co, zdaniem organu pierwszej instancji oznacza, że oprocentowanie nadpłaty przysługiwało spółce począwszy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, tj. od 18 kwietnia 2002 r. Powyższe ustalenia posłużyły organowi podatkowemu za podstawę wyliczenia nadpłaty. Organ podatkowy nie podzielił poglądu spółki, że w niniejszym przypadku mają zastosowanie przepisy art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A S.A., utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ odwoławczy uznał, że stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji jest w pełni zasadne. Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżono skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając mu naruszenie art. 77 i 78 ordynacji podatkowej przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym wyliczeniu odsetek od nadpłaty oraz art. 2 w zw. z 71 Konstytucji RP poprzez obciążenie podatnika negatywnymi skutkami bezprawnych rozstrzygnięć organów administracji publicznej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, czyli modyfikacją wymiarowych skutków tych decyzji, bądź, gdy podatnik kierując się przepisami o charakterze generalnie - abstrakcyjnym dokonuje wpłaty nienależnego podatku, jeżeli jego przekonanie o istniejącym obowiązku podatkowym wynika ze stosownych czynności podejmowanych przez organ podatkowy. Skarżąca wyjaśniła, że zastosowała się do pisma Podsekretarza Stanu kierowanego o izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej (nr PB4/BA-802-977-111/99/a) opublikowanym w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr 5 (29) 1999 i kierując się zawartą tam interpretacją (w oparciu o art. 14 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej) dokonała zapłaty podatku, który ostatecznie został uznany za nienależny. Skarżąca wskazała, że poniosła szkodę, która w myśl art. 417 k.c. oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP winna być naprawiona w całości. Skarżąca podkreśliła, że z przepisu art. 14 § 3 ordynacji podatkowej wprost wynika, że zastosowanie się do interpretacji przez podatnika, płatnika lub inkasenta nie może im szkodzić. Skarżąca wywiodła, że interpretacja tego rodzaju jest dla podatnika wiążąca, bowiem niezastosowanie się do niej rodzi negatywne skutki podatkowe. Zdaniem skarżącej interpretacje Ministra Finansów należy traktować jak quasi decyzje i z tego względu oprocentowanie w niniejszej sprawie winno być naliczane od dnia zapłaty nienależnego podatku. Skarżąca wskazała, że choć sprzeczność powyższej interpretacji została ustalona w toku postępowania sądowoadministracyjnego w indywidualnej sprawie A S.A., to nie ulega wątpliwości, że skutek eliminacji wadliwego rozstrzygnięcia organu następuje ex tunc i taki efekt winno mieć stwierdzenie nadpłaty oraz jej oprocentowanie. Wskazując na powyższe uchybienia strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" i "c" p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w niniejszej sprawie sporna jest wyłącznie kwestia zasadności odmowy wypłaty oprocentowania od występującej nadpłaty. W doktrynie podkreśla się, że choć zasadą jest oprocentowanie nadpłat, to jednak przypadki oprocentowania nadpłaty zostały wymienione w zamkniętym katalogu w art. 78 ordynacji podatkowej (A. Huchla C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, komentarz do art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Lex). Odrębności w ukształtowaniu zasad wyliczenia oprocentowania nadpłat są uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Naliczane jest wówczas od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. W innych zaś przypadkach, gdy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie - za okres od dnia złożenia wniosku - przysługuje w razie niedokonania zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. Analogicznie oprocentowanie naliczane jest w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy (art. 77 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej) nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją. Oprocentowanie w związku z niedotrzymaniem obu terminów 2-miesięcznych obwarowane jest nieistnieniem przesłanki negatywnej przyczynienia się wnioskodawcy do opóźnienia. Z jedną z tych ostatnich sytuacji mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy, bowiem decyzja w sprawie nadpłaty została wydana w wyniku postępowania zainicjowanego przez spółkę, przy czym wydano ją po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, a do powstania tego opóźnienia spółka nie przyczyniła się. Powyższe okoliczności odpowiadają więc, jak słusznie wywodziły organy podatkowe, dyspozycji art. 78 § 3 pkt 3 lit b ordynacji podatkowej. Dokonaną przez organ podatkowy kwalifikację podważała jednak skarżąca dowodząc, że w jej indywidualnym przypadku stan faktyczny winien być kwalifikowany analogicznie jak w sytuacjach, gdy oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty (zmiana, uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej w przedmiocie zobowiązania podatkowego). Powyższy pogląd skarżąca wywiodła z analogii obu stanów faktycznych, bowiem, zdaniem skarżącej, zastosowanie się do interpretacji podatkowej, która jest w ocenie skarżącej quasi decyzją, winno być, w odniesieniu do zasad naliczania oprocentowania, traktowane identycznie, jak przypadki, gdy wyeliminowano z obrotu decyzje podatkowe. W ocenie Sądu, wbrew odmiennemu poglądowi strony skarżącej, sytuacji, gdy doszło do zmiany stanowiska organów podatkowych zawartego w interpretacji nie można traktować identycznie, jak sytuacji, gdy doszło do wyeliminowania z obrotu indywidualnej decyzji podatkowej. Nie dochodzi tu bowiem do modyfikacji wymiarowych skutków tych decyzji, co jest warunkiem naliczania oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Wydanie interpretacji nie powoduje konieczności zastosowania się do zawartego w niej poglądu, nie jest jednoznaczne z obowiązkiem jej stosowania, jak to ma miejsce w przypadku decyzji podatkowych, których niewykonanie jest zagrożone przymusem administracyjnym (postępowanie egzekucyjne). Zastosowanie się zaś do interpretacji ma ten skutek, że nie może podatnikowi szkodzić, tj. nie powoduje wszczęcia postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, nie stosuje się sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych oraz zwalnia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, m.in. w przypadku, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji. W przepisie tym wskazano więc taksatywnie, co ustawodawca rozumiał pod pojęciem szkody w odniesieniu do skutków zastosowania się do niewiążącej interpretacji. Jest to regulacja, która w sposób wyczerpujący wskazuje, przed jakimi negatywnymi następstwami są chronione podmioty, które się do niej zastosowały Zdaniem Sądu nie ma możliwości zastosowania tu analogii i naliczenia oprocentowania od nadpłaty w wysokości odpowiadającej wartości poniesionej szkody. Jeśli zaś podatnik uważa, że poniósł szkodę w związku z regulacją prawnopodatkową, może na zasadzie art. 260 ordynacji podatkowej domagać się stosownego odszkodowania. Tym samym zarzut sprzeczności analizowanej regulacji z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, rozumiany przez skarżącą jako naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej poprzez prawne wyłącznie możliwości naprawienia szkody, jest, w ocenie Sądu, chybiony. Jak wskazano na wstępie ustawodawca ustanowił zamknięty katalog przypadków, gdy przysługuje oprocentowanie nadpłaty i zasad jego wyliczenia. W niniejszym przypadku brak jest normy prawnej przyznającej skarżącej prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, to zaś skutkuje tym, że bezpodstawny jest wniosek skarżącej z dnia 13 kwietnia 2007 r., a decyzje organów podatkowych w tym przedmiocie prawidłowe Wyjaśnić należy, że prawnopodatkowe ukształtowanie zasad oprocentowania nadpłat nie jest wynikiem i nie jest warunkowane samą okolicznością nienależności spełnionego przez podatnika świadczenia. Przyjęta konstrukcja prawna tego oprocentowania nie pokrywa się z powszechnym rozumieniem odsetek, które są należne z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, powiązane jest z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Okres naliczania oprocentowania może się różnić od okresu istnienia nadpłaty, jak to ma miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Sąd uznał, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie orzekając o okresie oprocentowania nadpłaty, prawidłowo zastosowały regulacje z art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit b pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Skoro zaś rozstrzygnięcie organu odwoławczego znajdowało oparcie w obowiązujących przepisach prawnych, jako chybiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.