I SA/Bd 121/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2008r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 760 zł ( siedemset sześćdziesiąt złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. orzekł o odpowiedzialności W. B. , jako członka organu zarządzającego osobą prawną, za zaległości podatkowe należne od Stowarzyszenia Kultury Fizycznej W. we W. z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec 2003r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2004r., styczeń, maj 2005r., październik, grudzień 2006r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2007r. w łącznej kwocie 846.983,01 zł, należne od tej kwoty odsetki za zwłokę w kwocie 379.570,00 zł, z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 26.400 zł i należnych od tej kwoty odsetek za zwłokę w kwocie 7.873 zł oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie 21.411,60 zł i umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości wymienionego podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2003r. oraz listopad 2006r. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu podatnik zarzucił naruszenie -art.l16 § 1 i § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie bezskuteczności egzekucji i nie uwzględnienie, że zaszła przesłanka egzoneracyjna - wskazane zostało mienie z którego można prowadzić egzekucję; - art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego dotyczącego okresu, w którym nie pełnił funkcji w zarządzie; - art 93 e Ordynacji podatkowej w związku z art.36 a ustawy z dnia 18 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2004r.) poprzez skierowanie postępowania wobec osoby trzeciej bez przeprowadzenia egzekucji wobec następcy prawnego dłużnika. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności strony z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 26.400 zł i należnych odsetek za zwłokę w kwocie 7.891 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki w całości lub w części. W stosunku do pierwszej przesłanki, organ wskazał, że strona pełniła funkcję członka Zarządu w Stowarzyszeniu Kultury Fizycznej W. we W. w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją. W ocenie organu odwoławczego zachowany został również drugi warunek orzekania w tej sprawie, czyli bezskuteczność egzekucji wobec podatnika. W decyzji organu I instancji przedstawiono przebieg postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego wobec Stowarzyszenia W. i wskazano wszystkie środki egzekucyjne, których zastosowanie wobec dłużnika były możliwe: zajęcie ruchomości, rachunków bankowych i wierzytelności. Podano również wysokość uzyskanych w wyniku egzekucji kwot. Stwierdzono następnie, iż podatnik nie dysponuje żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, który mógłby być przedmiotem egzekucji. Odnosząc się do twierdzenia strony, że istnieje majątek Stowarzyszenia w postaci akcji W. S. A., organ odwoławczy wskazał, że akcje te o wartości nominalnej 900.000 zł zostały w dniu [...] zajęte egzekucyjnie na poczet zaległości Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetek za zwłokę w tym podatku i należnych kosztów egzekucyjnych o łącznej wartości 2.906.131,99 zł. Natomiast w dniu [...] biegły skarbowy w wyniku wyceny akcji oszacował ich wartość w granicach 652.700 - 536.300 zł. Wynika z tego, iż w przypadku sprzedaży akcji kwota uzyskana w jej wyniku pokryje zaledwie część zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, na poczet których zostały egzekucyjnie zajęte. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że bezskuteczność egzekucji wobec Stowarzyszenia została udowodniona. Tym samym zaistniały oba warunki umożliwiające orzeczenie wobec strony o odpowiedzialności podatkowej członka Zarządu Stowarzyszenia W.. Organ wskazał, że strona również nie przedstawiła okoliczności wyłączających odpowiedzialność z art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie udowodnił, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Nie udowodnił też, że niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, jak i nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ podał, że z analizy dołączonych do odwołania informacji finansowych wynika istotna dysproporcja pomiędzy wartością majątku, a kwotą zobowiązań. Z bilansu za 2003r. wynika, że aktywa Stowarzyszenia wyniosły razem 572.223 zł, natomiast zobowiązania stanowiły 3.031.239 zł. Podobnie sytuacja wyglądała w 2004r., kiedy aktywa stanowiły kwotę 264.526,66 zł, a zobowiązania 3.984.056,85 zł. Również w kolejnych latach relacja ta wyglądała podobnie: w 2005r. aktywa 152.422,21 zł, zobowiązania 1.867.680,66 zł, w 2006r. aktywa 154.323,77 zł, zobowiązania 1.355.938,47 zł, w 2007r. aktywa 151.291,23 zł, zobowiązania 1.371.479,51 zł. Organ stwierdził, że z zestawienia tych kwot bezspornie wynika, iż zobowiązania i to w sposób znaczny przekroczyły wartość majątku Stowarzyszenia. Zatem jest to sytuacja kwalifikująca do uznania Stowarzyszenia za dłużnika niewypłacalnego skutkująca obowiązkiem zgłoszenia wniosku o upadłość. Czynności tej jednak nie dokonano. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienie ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. W ocenie organu, trzecia przesłanka egzoneracyjna w postaci wskazania mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części również w sprawie nie zachodzi, bowiem wskazane przez stronę jako ten majątek akcje W. S. A. stanowią mienie na pokrycie zaledwie części istniejącego zadłużenia Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, zdaniem organu, orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej było możliwe. Jednocześnie organ odwoławczy zmodyfikował decyzję organu I instancji uchylając ją w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. w kwocie 26.400 zł i należnych od niego odsetek za zwłokę w kwocie 7.891 zł i umarzając postępowanie w tym zakresie. Uzasadniając rozstrzygnięcie w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ma specyficzny charakter i jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Sankcja ta nakładana jest na podatnika i stanowi konsekwencję prawną jego niewłaściwego zachowania (złożenie wadliwej deklaracji). Z tej przyczyny nie może za jej nieuregulowanie odpowiadać ten, kto nie miał żadnego wpływu na nieprawidłowości, albowiem miały one miejsce, gdy członkiem zarządu nie był. Wskazano, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr[...]z dnia [...] a więc w momencie, gdy W. B. pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia, ale "sankcja" dotyczyła zachowania podatnika w czasie, gdy tej funkcji nie pełnił. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 116 a w zw. z art. 116 § 1 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z tym, że nie wykazano bezskuteczności egzekucji i nie uwzględniono przesłanki egzoneracyjnej polegającej na wskazaniu mienia, z którego można prowadzić egzekucję, a także art. 93e wymienionej ustawy w zw. z art. 36a ustawy z dnia 18 stycznia 1 996r. o kulturze fizycznej, poprzez skierowanie postępowania wobec osoby trzeciej, bez przeprowadzenia egzekucji wobec następcy prawnego dłużnika. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu strona podała, że iż postępowanie egzekucyjne z majątku pierwotnego dłużnika nie zostało, ani faktycznie, ani formalnie zakończone. W opinii skarżącego organ egzekucyjny, znając majątek dłużnika (akcje), podejmował dalsze działania egzekucyjne tyle, że uznał, że nie spodziewa się po nim efektów. Uwzględnił przy tym nominalną wartość akcji, a kierując się doświadczeniem życiowym w ocenie skarżącego należało założyć, że ich wartość rynkowa jest wyższa i będzie rosnąć (drużyna W. odnosi dobre rezultaty). Zdaniem strony zignorowano fakt, że kupnem akcji (obok inwestorów instytucjonalnych) mogłoby się zainteresować kilkanaście tysięcy kibiców drużyny koszykówki. Wskazano, że dopiero zarzut strony spowodował, że akcje wyceniono i ogłoszono o zamiarze ich sprzedaży, ale próby sprzedaży nie podjęto. Z uwagi na powyższe w ocenie skarżącego, brak było podstaw, by uznać, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Ocena dokonana w tej mierze przez organ podatkowy jest bowiem całkowicie dowolna, czym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazano, że w zaistniałej sytuacji zaszła przesłanka egzoneracyjna tj, wskazano mienie z którego egzekucja jest możliwa. Uzasadniając naruszenia art. 93e Ordynacji podatkowej w zw. z art. 36a ustawy z dnia 18 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej skarżący, jak w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, ponownie stwierdził, iż w myśl wymienionych przepisów W. Spółka Akcyjna, z mocy prawa, przejęła prawa i obowiązki Stowarzyszenia Kultury Fizycznej W. . Tym samym, Stowarzyszenie przestało być dłużnikiem przynajmniej w zakresie tej części zobowiązań, które powstały do dnia przejęcia, a w konsekwencji postępowanie egzekucyjne należało prowadzić przeciwko Spółce, ale jako zobowiązanej, a nie jako nabywcy majątku. W ocenie skarżącego organ odwoławczy, pominął całkowicie istotę zarzutów podnoszonych w tej kwestii i wskazał jedynie, że Spółka odpowiada za zobowiązania jako nabywca majątku Stowarzyszenia. Tymczasem minimum aktywności ze strony organy egzekucyjnego, doprowadziłoby do wyegzekwowania należności z majątku W. Sportowej Spółki Akcyjnej i nie byłoby potrzeby orzekać o odpowiedzialności osób trzecich. Wobec powyższego, w ocenie skarżącego, nie było podstaw, by orzec o jego odpowiedzialności za zobowiązania powstałe przed 2004r., ta część długu nie ciążyła już na Stowarzyszeniu. Tym samym bezprzedmiotowe są argumenty organów podatkowych odnośnie sumy zadłużenia ciążącego na "osobie prawnej, której jest członkiem zarządu, albowiem zobowiązania te (poza podatkiem VAT) pochodzą z okresu, gdy nie pełnił funkcji członka zarządu i w całości obciążają Spółkę Akcyjną. Natomiast zaległości pochodzące z 2005 roku i lat następnych są na tyle niewielkie, że środki uzyskane ze sprzedaży akcji całkowicie by je zaspokoiły. W. B. nawiązując do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, podniósł, iż nie uwzględniono tego, że koszty egzekucyjne w części powstały w toku egzekucji zaległości z tytułu zobowiązań , za które nie odpowiada. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do nowych zarzutów, podniesionych w skardze, dotyczących naruszenia prawa do uczestnictwa strony w każdym stadium postępowania oraz zaniedbań o powiadomieniu strony o wycenie akcji, organ wskazał, że są one bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie, dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Na podstawie art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie za zaległości podatkowe podatnika, jak również za: - podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, - nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, - koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 116 § 1 wymienionej ustawy za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przywołane przepisy mają odpowiednie zastosowanie do członków Stowarzyszenia, zgodnie bowiem z art. 116a Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Odnosząc powyższe uregulowania do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że istotnym w świetle zapadłego orzeczenia jest stan faktyczny związany z treścią rozstrzygnięcia zaskarżonej do Sądu decyzji. Podnieść zatem należy, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę uchylił decyzję o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego - obciążającego Stowarzyszenie - oraz odsetek za zwłokę z nim związanych. Zasadnie organ II instancji uznał, iż skoro w dacie składania deklaracji w podatku od towarów i usług, która implikowała dodatkowe zobowiązanie podatkowe, skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu, to nie powinien ponosić odpowiedzialności za to zobowiązanie. Uzasadnione jest to również z tego względu, że w czasie tym nie obowiązywał przepis art. 116a Ordynacji podatkowej, przewidujący odpowiedzialność jako osoby trzeciej członka zarządu m.in. stowarzyszenia. Skarżący w skardze podniósł, że nie powinien odpowiadać za koszty egzekucyjne związane z należnościami, za które uchylono jego odpowiedzialność. Zwrócić należy uwagę, że również organ w zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę stanowisku wyraził pogląd, iż członek zarządu uwolniony od odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę z nim związane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za koszty egzekucyjne powstałe przy egzekucji tych należności. Zdaniem Sądu pogląd ten zasługuje na aprobatę. Koszty egzekucyjne – podobnie jak odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych – związane są ściśle z egzekwowaną należnością. Skoro członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności za należność główną (zaległość podatkową) wraz z powiązanymi z nią odsetkami, to nie ma też podstaw do obciążania go kosztami egzekucyjnymi powstałymi w wyniku prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Stowarzyszenia w przedmiocie tej zaległości podatkowej i odsetek z nią związanych. Warto w tym miejscu zauważyć, że odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne mają charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej (por. uchwałę SN z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 118/06, co prawda uchwała ta została wydana na gruncie przepisów cywilnoprawnych, ale odnosi się do analogicznego zagadnienia: charakteru odsetek, kosztów procesu i kosztów egzekucyjnych). Z uwagi na akcesoryjny charakter odsetek i kosztów egzekucyjnych konsekwentnie przyjąć należy, że uwolnienie osoby trzeciej od odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetki za zwłokę, skutkuje również brakiem odpowiedzialności za koszty egzekucyjne związane z tymi należnościami. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...], z którego to wynika, że koszty egzekucyjne związane z egzekucją dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek z nim związanych wynoszą 1814,90 zł. Obciążenie zatem skarżącego w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej kosztami egzekucyjnymi powstałymi w wyniku egzekwowania od Stowarzyszenia zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek z nim związanych, narusza przepisy prawa materialnego w stopniu implikującym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skoro organ odwoławczy uwolnił członka zarządu od odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę z nią związanych, to konsekwentnie skarżący nie powinien odpowiadać za koszty egzekucyjne powstałe przy egzekucji tych należności. Odnośnie pozostałych zarzutów skarżącego należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Nie budzi wątpliwości, że przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej mają w pełni zastosowanie do odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia będącego osobą prawną. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. Odnośnie pierwszego zagadnienia należy stwierdzić, że bezsporne w sprawie jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia Kultury Fizycznej W. w okresie powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wskazane przez organy podatkowe, jak również w czasie powstania zaległości podatkowych z tego tytułu. W zakresie drugiej przesłanki należy wskazać, że bezskuteczność egzekucji oznacza, iż w wyniku wszczęcia i prowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie prezentowane są różne poglądy odnośnie formy stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej. Sąd w tut. składzie w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007r. sygn. akt I FSK 508/06, w myśl którego pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane, w związku z tym należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Stąd też, gdy pojęciu temu nada się takie znaczenie i gdy weźmie się pod uwagę, że nie wiąże się z nim żadna dyrektywa prawna, to za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ wykazał szeregiem zgromadzonych dowodów, iż egzekucja administracyjna wobec Stowarzyszenia jest bezskuteczna. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności z tytułu sponsoringu, zajęcia i sprzedaży samochodów osobowych. Na zajętych rachunkach podatnik nie posiada już żadnych środków. Ustalono także, że Stowarzyszenie nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości na terenie Miasta i powiatu w. . Majątek Stowarzyszenia o wartości 900.000 zł został wniesiony aportem do Spółki Akcyjnej W. w zamian za akcje, a sponsorzy zawarli umowy z tym ostatnim podmiotem, na skutek czego nastąpił znaczny spadek obrotów Stowarzyszenia. Wymienione akcje zostały zajęte w dniu [...] jednakże na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 4.190.092,60 zł. Wartość natomiast akcji została wyceniona przez biegłego skarbowego na maksymalnie 652.700 zł i minimalnie na 563.300 zł. Wprawdzie sprzedaż tych akcji nastąpiła podczas II licytacji w lutym 2008r., a zatem po wydaniu zaskarżonej decyzji, jednakże za kwotę 326.350 zł, co dodatkowo potwierdza niezasadność zarzutów w przedmiocie dokonanej wyceny przez biegłego. Zarzuty bowiem w tym przedmiocie nie zostały poparte dowodami, poza powołaniem się na doniesienia prasowe i ogólnym stwierdzeniem o posiadaniu ważnych informacji w tym przedmiocie. Odnośnie kolejnego zagadnienia należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Ocenę wystąpienia tej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności osobę trzecią, należy bowiem dokonywać według kryteriów obiektywnych, a nie odczuć subiektywnych. Organ dokonał analizy majątkowej podatnika na przestrzeni lat 2004-2007 i wykazał, iż zobowiązania wielokrotnie przewyższały aktywa Stowarzyszenia. Nie budzi zatem wątpliwości, że od kilku lat sytuacja majątkowa Stowarzyszenia była na tyle negatywna, iż brak racjonalnego uzasadnienia do uznania wystąpienia przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Zasadnie organ zauważył, że o dobrej kondycji podatnika nie mogły świadczyć przyznawane przez organ podatkowy ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wskazać należy, iż ulgi udzielane są głównie ze względu na ważny interes podatnika, który przede wszystkim uzasadniany jest właśnie trudną sytuacją majątkową wnioskodawcy. Ponadto należy stwierdzić, że skarżący nie wskazał mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Stowarzyszenia. Niewątpliwie za takie mienie nie można uznać akcji zajętych na poczet zaległości z tytułu innego podatku, a która to zaległość wielokrotnie przekraczała wartość tych akcji. W związku z powyższym, uznać trzeba, że zarzuty i wnioski, do jakich doszedł skarżący w odniesieniu do analizowanej materii, są w tej części nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu związanego z art. 36a ustawy o kulturze fizycznej obowiązującym do 1 września 2005 r., z którego wynika, że sportowa spółka akcyjna wstępująca do rozgrywek w miejsce sekcji stowarzyszenia kultury fizycznej przejmuje z dniem zgłoszenia do ligi zawodowej ogół praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych tej sekcji, Sąd stoi na stanowisku, iż przepis ten nie stanowi o sukcesji w zakresie zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim wskazać należy, że sukcesja podatkowa uregulowana jest w przepisach Ordynacji podatkowej. Z unormowań zawartych w art. od 93 do 93e Ordynacji podatkowej wynika, że tylko konkretne stany faktyczne ujęte w tych przepisach stanowią o sukcesji podatkowej. Art. 93 e, na który powołuje się skarżący stanowi zdaniem Sądu nie o rozszerzeniu zakresu sukcesji podatkowej w innych aktach prawnych lecz jedynie o ograniczeniach, wynikających z innych ustaw, które to ograniczenia dotyczą jedynie sukcesji wynikającej z przepisów ordynacji podatkowej. Zasadność powyższego rozumowania potwierdza dodatkowo argument, iż zaległości w podatku od towarów i usług dotyczą stowarzyszenia, a przepis art. 36a ustawy o kulturze fizycznej stanowi o sukcesji praw i obowiązków sekcji stowarzyszenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z. Dudra Z. Pietrasik E. Kruppik-Świetlicka