I GSK 674/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Gd 582/06 w sprawie ze skargi A. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...]sierpnia 2006 r. nr [...], [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...],[...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 2230 (dwa tysiące dwieście trzydzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Gd 582/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...],[...], nr [...],[...]oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...],[...] oraz nr [...],[...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, a ponadto stwierdził, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Stan faktyczny sprawy był następujący: A. P. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "S.-S. A. P.", działając za pośrednictwem agencji celnej, zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] - części do anten satelitarnych obejmujące po 600 sztuk: płyty głównej z obudową, pilotów do anten satelitarnych, zasilaczy używanych przy antenach satelitarnych oraz instrukcji obsługi, a na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] - części do anten satelitarnych obejmujące po 800 sztuk płyty głównej z obudową, pilotów do anten satelitarnych, paneli przednich i instrukcji obsługi. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzjami z dnia [...] marca 2006 r. nr [...],[...] oraz nr [...],[...] uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i wartości celnej uznając, że w obydwu przypadkach przedmiotem importu nie były części do anten satelitarnych, lecz niekompletne odbiorniki satelitarne w stanie rozmontowanym posiadające charakter wyrobu gotowego, określił kwotę wynikającą z długu celnego, podatek od towarów i usług, a także ustalił wysokość odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu organ wskazał, że sporne towary należało zaklasyfikować do kodu PCN 8528 12 94 0 ze stawką celną 21%, a nie jak to uczyniła strona, do kodów właściwych dla poszczególnych elementów. Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu odwołań spółki, decyzjami z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...],[...] i nr [...],[...] uchylił zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i orzekł o odstąpieniu od ich naliczenia, w pozostałym zaś zakresie zaskarżone decyzje utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest określenie zasadniczego charakteru importowanego urządzenia. Strona twierdzi, że gotowy odbiornik satelitarny powinien składać się: z obudowy z płytą główną, pilota zdalnego sterowania, zasilacza oraz panelu przedniego. Zadaniem odbiornika satelitarnego jest przekształcenie sygnału z anteny satelitarnej na sygnał audio-wideo, możliwy do odczytania przez monitor, wobec czego zasadniczym elementem urządzenia jest płyta główna, która wykonuje to zadanie. Organ zgodził się ze stroną, że w celu uruchomienia odbiornika satelitarnego konieczne jest użycie wszystkich wyżej wymienionych części, łącznie z kablami zasilającymi i video. Jednakże w ocenie organu, w celu uznania urządzenia za niekompletne, ale posiadające zasadnicze cechy urządzenia gotowego można pominąć fakt, że w dniu odprawy celnej nie jest gotowe do użytku lub niesprawne. Brak panelu przedniego, służącego do sterowania urządzeniem, nie powoduje, że urządzenie to zatraciło zasadniczy charakter odbiornika satelitarnego. Tym bardziej bez znaczenia dla dokonania prawidłowej klasyfikacji jest brak kabli zasilających czy video. Mimo powyższych braków urządzenie takie jest rozpoznawalne, a jego charakter zdeterminowany jest przez płytę główną, spełniającą zasadniczą funkcję w odbiorniku satelitarnym. W odpowiedzi na wezwanie organu dotyczące przedstawienia specyfikacji materiałowej kompletnego odbiornika satelitarnego, strona w oświadczeniu z 16 marca 2005 r., podała wykaz części elektronicznych importowanych w 2003 r. Zgodnie z wyjaśnieniami strony importowane części nie mają innego zastosowania i służą jedynie do złożenia cyfrowego odbiornika satelitarnego. Organ uznał, że w tej sytuacji nie można podzielić stanowiska strony, że importowane części mogą być klasyfikowane oddzielnie, gdyż byłoby to sprzeczne z regułą 2a ORINS. Dyrektor Izby Celnej w G. stwierdził, że są podstawy do zastosowania § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania i tych względów uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i orzekł o odstąpieniu od ich naliczania. Na powyższe decyzje, w zakresie utrzymującym w mocy decyzje organu I instancji, A. P. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.. Postanowieniem WSA w G. z dnia 7 lutego 2007 r. obydwie sprawy połączone zostały do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylając zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w G. w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe stwierdził, że przedmiotem sporu była stosowana przez skarżącą i przez organy celne interpretacja reguły 2a ORINS oraz dodał, że charakter towarów importowanych przez skarżącą, a także ich przeznaczenie nie budziły wątpliwości. Zdaniem Sądu reguła 2 a ORINS stosuje się także do artykułu niekompletnego lub niegotowego w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Wynika to wprost z treści tej reguły, która określenie stanu "nie zmontowanego lub rozmontowanego" odnosi nie tylko do artykułu kompletnego lub niegotowego lecz także towaru uważanego za taki w myśl tej reguły - czyli niekompletnego lub niegotowego - o ile posiada zasadniczy charakter artykułu kompletnego lub gotowego. W sytuacji gdy niesporne jest, że importowane przez skarżącą artykuły miały służyć do budowy i funkcjonowania odbiorników do odbioru sygnału telewizji satelitarnej, rozważenia wymagało czy nie zmontowanym elementom odbiornika telewizji satelitarnej można było przypisać zasadniczy charakter takiego odbiornika. Sąd stwierdził, że wśród sprowadzonych przez skarżącą elementów brak było panelu przedniego, oraz że nie można podzielić stanowiska, iż sama płyta główna urządzenia nadaje mu zasadniczy charakter urządzenia gotowego. W ocenie Sądu pojęcie zasadniczego charakteru wyrobu nie łączy się wprost z jakimkolwiek jego pojedynczym elementem (choćby bardzo ważnym), lecz ze zdolnością całego zespołu elementów do spełniania podstawowych funkcji urządzenia kompletnego lub gotowego. Innymi słowy, dopiero potencjalna możliwość osiągnięcia podstawowej funkcji urządzenia po zmontowaniu go z elementów świadczy o posiadaniu przez wyrób w stanie niezmontowanym i niekompletnym zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że skoro brak panelu przedniego uniemożliwia uruchomienie urządzenia i sterowanie nim, to uznać należy, że z uwagi na swą niekompletność nie jest ono zdolne do spełniania swej podstawowej funkcji po zmontowaniu, co oznacza, że nie posiada zasadniczego charakteru wyrobu gotowego lub kompletnego. Klasyfikując zatem sprowadzone przez skarżącą elementy do pozycji 8528 12 94 0 - jako niekompletne odbiorniki satelitarne w stanie rozmontowanym posiadające charakter wyrobu gotowego - organy celne naruszyły prawo materialne w postaci reguły 2 a Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej stanowiących integralną część obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego Taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej w G. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zaskarżonym orzeczeniem Sąd naruszył prawo materialne t. j: a) regułę 2a (zawartą w części I lit. c załącznika) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej - dalej ORIPNS, stanowiących integralną część Taryfy celnej wprowadzonej na podstawie § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) - przez błędną wykładnię; b) uwag II i IV do sekcji XVI i uwagi V do sekcji XVI zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie-w zakresie stosowania kodu PCN 8529 10 31 0 i kodu 8528 12 94 0 przez błędne przyjęcie, że towary objęte zgłoszeniami celnymi nie powinny być klasyfikowane do pozycji 8528 12 94 0 w konsekwencji czego został błędnie zastosowany przepis prawa poprzez uznanie, iż przedmiotowy towar nie powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8528 /kod PCN 8528 12 94 0 Taryfy Celnej/ obejmującej niekompletne odbiorniki satelitarne w stanie rozmontowanym posiadające charakter wyrobu gotowego, a tym samym winien być zaklasyfikowany do pozycji wskazanej przez stronę tj. 8529 /kod PCN 8529 10 31 0 Taryfy Celnej/ jako obejmujący części do anten satelitarnych, 2) art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zaskarżonym orzeczeniem Sąd naruszył 133 § 1, art.141 § 4, a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy poprzez: - błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego, zebranego w sprawie materiału dowodowego i mylne odniesienie się do dokonanej przez organ celny oceny zgromadzonego w sprawie administracyjnej materiału dowodowego, - stwierdzenie, że przedmiotowy towar nie posiadał zasadniczego charakteru artykułu kompletnego lub gotowego, co Sąd łączy ze zgodnością całego zespołu elementów do spełnienia określonych funkcji urządzenia kompletnego lub gotowego, - mylne ustalenie stanu faktycznego, że wśród sprowadzonych przez stronę elementów brak było panelu przedniego podczas gdy w sprawie I SA/Gd 583/06 dotyczącej zgłoszenia celnego SAD [...] brak było innego elementu tj. zasilacza, brak panelu występował tylko w zgłoszeniu celnym SAD [...] - dotyczy sygn. akt I SA/Gd 582/06 ; a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dokonał oceny czy brak tylko zasilacza w jego ocenie również powoduje, że urządzenie po zmontowaniu nie posiada zasadniczego charakteru wyrobu gotowego lub kompletnego. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, interpretacja reguły 2a ORINS, dokonana przez Sąd jest błędna, gdyż przy takim jej rozumieniu, przepis ten nie miałby zastosowania do wyrobów niekompletnych, niezmontowanych. Z założenia wyrób niekompletny nie nadaje się do użytku, zgodnie z zamysłem producenta. Zdaniem kasatora wyrób posiada zasadniczy charakter wyrobu gotowego w momencie, gdy jest rozpoznawalny jako taki produkt i w wyniku kolejnych procesów technologicznych można uzyskać gotowy wyrób. Bezsporne w sprawie jest, że przedmiotem importu były części jedynie do odbiorników satelitarnych. Strona w piśmie z dnia 16 marca 2005 r. wskazała, że do zmontowania gotowego odbiornika satelitarnego służą 4 części: obudowa wraz z płytą główną, pilot zdalnego sterowania, zasilacz, panel przedni oraz instrukcja obsługi. Elementy te nie mają innego zastosowania i mogły służyć jedynie do złożenia cyfrowego odbiornika satelitarnego. Tak więc, należało uznać, że stanowiły wyrób niekompletny w stanie nie zmontowanym. Brak panelu przedniego lub zasilacza nie powodował, że wyrób przestał mieć taki charakter, w sposób oczywisty był rozpoznawalny jako posiadający charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Dyrektor Izby Celnej w G. uzasadnił zastosowanie reguł 1 i 2a ORINS, wykazując, że zasadniczym elementem wśród importowanych podzespołów była płyta główna. Również Skarżąca przyznała, że jest to najważniejszy element odbiornika satelitarnego. Organ wskazał, że konieczne jest rozpatrywanie płyty głównej jako urządzenia wykonującego funkcję przekształcenia sygnału z anteny satelitarnej na sygnał audio-wideo, możliwy do odczytania przez monitor. Uzasadniona jest klasyfikacja całego urządzenia do pozycji 8528 12 94 0, gdzie klasyfikowane są urządzenia odbiorcze dla telewizji, bez ekranu - tunery wideo, cyfrowe (włączając mieszane cyfrowo-analogowe). Wobec powyższego, kierując się regułą 2a, stanowiącą, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego, nawet w stanie rozmontowanym, uzasadnione było zaklasyfikowanie przedmiotowych odbiorników satelitarnych do ww. kodu. Wnoszący skargę kasacyjną zauważył, że organy celne uwzględniły również przy klasyfikacji towaru: – uwagę II do Sekcji XVI zawierającą zasadę, że pozostałe części, jeśli nie nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją należy klasyfikować wraz z tymi maszynami, – uwagę nr IV do sekcji XVI dotyczącą maszyn niekompletnych, – uwagę V do sekcji XVI dotyczącą maszyn nie zmontowanych, mówiącą, że maszyny i urządzenia często są przewożone w stanie nie zmontowanym stanowiąc zbiór części, będąc klasyfikowane do pozycji zawierającej maszyny i urządzenia. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji oparł się na błędnie ustalonym stanie faktycznym wynikającym z akt sprawy i błędnej wykładni Reguły 2 a, ORiNS. Błędna interpretacja wskazanej reguły skutkuje naruszeniem prawa materialnego poprzez uznanie, iż sporny towar nie spełnia wszelkich wymogów klasyfikacyjnych do pozycji 8528 i do kodu PCN 8528 12 94 0. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. P. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowanie podstaw kasacyjnych ma to znaczenie, że wyznaczają one zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma ocena, czy skarżący kwestionując zaskarżony wyrok wskazuje takie podstawy kasacyjne, które mogły powodować, że Naczelny Sąd Administracyjny może badać problematykę wskazaną w skardze kasacyjnej. Z uwagi na to, że nieważność postępowania w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. poddano ocenie pod kątem sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zarzuty te dotyczą obu podstaw określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a tj. zarówno naruszenia prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe powoduje, że w pierwszej kolejności wymagają oceny zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące prawa materialnego mogą być ocenione dopiero wówczas gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub gdy podstawa ta okaże się "nieusprawiedliwiona". W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazuje w sposób łączny na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a , 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. tejże ustawy, przy czym z treści uzasadnienia wynika, że naruszenie przepisów upatruje w błędach w zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego. Analizując zarzucane naruszenia przepisów prawa stwierdzić należy, że do wykazania błędów w przyjętych ustaleniach faktycznych nie są przydatne przepisy art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów dotyczy czasu i podstawy wyrokowania i z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika by te okoliczności były kwestionowane, zaś drugi stanowi o uchyleniu orzeczenia w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, zatem i ten zarzut w ramach podstawy procesowej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. rozpoznany być nie może. Uzasadniony częściowo jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis, normując wymagania jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, określa w szczególności obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, przy czym nie chodzi tu tylko o opis przebiegu sprawy i ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Sąd nie może zatem ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz winien wskazać, które ustalenia zostały przez niego przyjęte, a które nie. Zaskarżonym wyrokiem uchylone zostały dwie decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. i decyzje organu I instancji, decyzje te poprzedzające. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji wskazuje, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjęty został stan faktyczny obejmujący import elementów do odbiorników telewizji satelitarnej, wśród których do złożenia kompletnego urządzenia brak było panelu przedniego i jest to stan faktyczny adekwatny tylko do jednej z dwóch spraw rozpoznanych łącznie przez Sąd I instancji. W sprawie drugiej, panele przednie były przedmiotem importu, natomiast do skompletowania pełnego zestawu części do odbiorników brakowało zasilaczy. Wedle organu orzekającego w omawianej sprawie, sprowadzone części, służące wyłącznie do złożenia cyfrowego odbiornika satelitarnego, wśród których do złożenia wyrobu kompletnego brakowało jedynie zasilaczy należało zaliczyć do kodu taryfy celnej w ramach pozycji 8528, obejmującego urządzenia odbiorcze dla telewizji – jako niekompletne odbiorniki satelitarne w stanie rozmontowanym. Jednak ten stan faktyczny (brak zasilaczy wśród części sprowadzonych na podstawie dokumentu SAD nr [...]) nie został przez Sąd przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, skoro nie był przedmiotem rozważań zawartych w motywach wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w żaden sposób do dokonanej przez organy celne oceny stanu faktycznego i będącej konsekwencją tej oceny, subsumcji ustalonego stanu faktycznego do danego kodu PCN Taryfy celnej. Zgodzić należy się zatem z autorem skargi kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok, w zakresie obejmującym stan faktyczny sprawy właściwy dla decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. nr [...] i nr [...] zapadł z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Ma to taki skutek, że skarga kasacyjna w omawianej części ma usprawiedliwioną podstawę (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) i odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w powyższym zakresie uznać należy za przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do pierwszej sprawy, w której przedmiotem importu były także części służące do złożenia odbiorników satelitarnych, wśród których do kompletu brakowało panelu przedniego. Zarzut naruszenia powołanych w kasacji przepisów postępowania w odniesieniu do tej sprawy jest całkowicie chybiony, bowiem przedmiot importu jest niesporny i stanowią go niekompletne elementy służące do złożenia cyfrowego odbiornika satelitarnego (brak jedynie panelu sterowania), a kwestia do jakiego kodu taryfy celnej powinien być zaliczony importowany towar jest sprawą właściwego zastosowania prawa materialnego, po uprzedniej prawidłowej wykładni tego prawa, czyli mówiąc inaczej subsumcji niewadliwie ustalonego stanu faktycznego do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Uprawnione są natomiast zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Przechodząc do tych zarzutów w odniesieniu do powyższej sprawy (import objęty SAD Nr [...]), gdzie do złożenia kompletnych odbiorników brak było jedynie panelu sterowania, należy wskazać, że przedmiot importu i jego przeznaczenie nie budzą wątpliwości, natomiast kwestie sporną stanowi klasyfikacja taryfowa towaru. W szczególności chodzi o to, czy importowane elementy winny być klasyfikowane jako odbiorniki satelitarne niekompletne do kodu PCN 8528 12 94 0 czy też jako poszczególne części - odpowiednio do innych pozycji. Proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru, a następnie ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W wyroku z dnia 30 marca 2004 r. sygn. GSK 19/04 (Wokanda 2004/9/34) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni aprobuje ten pogląd. Proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej służy temu, by następnie przy użyciu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, można było sprawdzić czy cechy sprowadzonego towaru odpowiadają określeniom używanym w poszczególnych pozycjach Taryfy celnej i dokonać subsumcji do pozycji właściwej. Należy wskazać, że stosowanie powyższych reguł, wyjaśnień i uwag ma zasadnicze znaczenie dla zapewnienia jednolitej wykładni i zastosowania postanowień Taryfy celnej, gdyż dany towar powinien być zawsze klasyfikowany do tej samej pozycji Taryfy. W procesie klasyfikacji znajdują zatem zastosowanie przepisy Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej a także Wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w wydanym na podstawie art. 13 § 7 Kodeksu celnego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830, z zm.) Sąd I instancji powołał się na Regułę 1 i Regułą 2 a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które zamieszczone są w znajdującym zastosowanie w sprawie rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 17grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz.1885, ze zm.), jednak przy dokonywaniu wykładni reguły 2a nie odniósł się do znajdujących zastosowanie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej. Wskazać należy, że reguła 1 ORiNS stanowi, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami. Natomiast tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, zatem przy klasyfikacji taryfowej nie mają przesądzającego znaczenia. W myśl reguły 2a ORiNS wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego i niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. W regule tej stanowi się także, że wymienione wyżej informacje dotyczą również wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Oznacza to, że według omawianej reguły, wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji Taryfy celnej należy odnosić nie tylko do wyrobu kompletnego lub gotowego ale także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego i to bez względu na to czy ów niekompletny lub niegotowy wyrób jest w stanie zmontowanym czy też nie zmontowanym albo rozmontowanym. W tych wszystkich przypadkach gdy chodzi o klasyfikacje taryfową wyrobów niekompletnych lub niegotowych (w stanie zmontowanym, niezmontowanym, rozmontowanym), zaliczenie takiego wyrobu do pozycji przeznaczonej dla wyrobu kompletnego (gotowego) może jednak nastąpić jedynie wówczas, gdy ów niekompletny (niegotowy) wyrób posiadał będzie zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Powstaje zatem pytanie jakie wymagania winny być spełnione by sprowadzonym elementom stanowiącym wyrób niekompletny (niegotowy), znajdujący się w stanie niezmontowanym, można było przypisać zasadniczy charakter wyrobu kompletnego w rozumieniu reguły 2a ORiNS, co skutkowałoby klasyfikacją do pozycji Taryfy celnej przeznaczonej dla wyrobu kompletnego. Reguła 2a ORiNS nie zawiera żadnych wskazówek, co do wymagań, jakim powinien odpowiadać wyrób niekompletny by można uznać, że mimo pewnych braków ma on "zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Oczywiste jest jedynie to, że wymóg posiadania "zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego" odnosi się wyłącznie do wyrobów niekompletnych. Pomocne w prawidłowej wykładni tego pojęcia stają się zatem Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji, iż zawarte w regule 2a ORiNS unormowanie dotyczące posiadania przez niekompletny i nie zmontowany wyrób "zasadniczego charakteru artykułu kompletnego" należy rozumieć jako zdolność całego zespołu elementów do spełniania funkcji urządzenia kompletnego lub gotowego oraz, że w sytuacji braku panelu przedniego, co uniemożliwia uruchomienie urządzenia, nie można mówić, że sprowadzone elementy posiadają zasadniczy charakter wyrobu gotowego lub kompletnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji interpretacji reguły 2a ORiNS nie może być uznana za prawidłową, gdyż jest to wykładnia zawężająca, ograniczająca stosowanie tej reguły do wyrobów kompletnych, podczas gdy omawiana reguła w sposób wyraźny stanowi także o wyrobach niekompletnych. Jest poza sporem, że gdyby importowane części zostały uzupełnione o panele (który to brak w ocenie Sądu I instancji pozbawiał produkt niekompletny zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego lub gotowego), to wyrób stałby się kompletny i reguła 2a do klasyfikacji taryfowej nie byłaby przydatna. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni reguły 2a ORiNS i pominięcia dotyczących tej reguły wyjaśnień i uwag zamieszczonych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. wprowadzonych do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Ministra Finansów z dn. 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Stwierdzić należy, że w sytuacji gdy pojęcie "zasadniczego charakteru wyrobu kompletnego lub gotowego" nie zostało w ORiNS zdefiniowane niezbędne jest posiłkowanie się przy wykładni reguły 2a ORiNS Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, stanowiącymi prawo powszechnie obowiązujące. Trafnie zarzuca skarga kasacyjna pominięcie odnoszących się do interpretacji omawianej reguły uwag, w tym uwag IV i V do sekcji XVI Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczących maszyn niekompletnych i niezmontowanych wraz z przykładami posiadania przez takie maszyny cech maszyny kompletnej mimo np. braku wprawiającego je w ruch silnika, koła zamachowego itp. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, że skarga kasacyjna opiera się na usprawiedliwionych podstawach i na mocy art. 185 §1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 203 pkt 2 p.p.s.a.