I SA/Gd 162/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...]nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 1456 (jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt sześć 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania P. G., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] ustalającą skarżącemu podatek od nieruchomości za 2005 r. Podstawą rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta, działając na podstawie art. 2, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o podatkach i opłatach lokalnych", art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", oraz na podstawie Uchwały Rady Miasta nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości, ustalił na rok 2005 podatek od nieruchomości położonej w [...] przy [...] użytkowanej przez P. G., w kwocie 5.974 zł. Od powyższej decyzji P. G. złożył odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu: - naruszenie art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 i 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – zwanej w dalszej części "k.p.a.". W uzasadnieniu odwołujący podał, że zaskarżoną decyzją Prezydent Miasta ustalił podatek od nieruchomości od użytkowanych przez niego pomieszczeń położonych w [...] przy ulicy [...]. Podał również, że powyższą nieruchomość użytkuje na podstawie umowy zawartej w dniu [...] z "A". Zdaniem odwołującego zaskarżona decyzja narusza art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od w/w nieruchomości nie jest on, lecz "A", któremu ma obowiązek płacić czynsz. P. G. podał, że Prezydent Miasta oddał przedmiotową nieruchomość w trwały zarząd swojej jednostce organizacyjnej – "A" na podstawie decyzji z dnia [...]. Zdaniem odwołującego jest to trwały zarząd określony i uregulowany w przepisach art. 43–50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) – zwanej w dalszej części "u.g.n.", i to właśnie trwały zarządca – "A", jako posiadacz nieruchomości, na podstawie u.g.n., bezpośrednio wymieniony w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. P. G. podniósł, że on, na podstawie zawartej z "A" umowy, uprawniony jest do użytkowania powierzchni warsztatowej i biurowej w hali naprawczej o łącznej powierzchni 443 m2 i zobowiązany z tego tytułu do zapłaty czynszu. Odwołujący podkreślił, że w umowie nie wskazano, iż podatek od nieruchomości od użytkowanej przez niego powierzchni będzie go obciążał. A zatem na podstawie w/w przepisów oraz braku innych postanowień umowy zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości jest wyłącznie samorządowa jednostka organizacyjna – "A". Zdaniem odwołującego brak ustaleń w/w faktów przez organ pierwszej instancji spowodował naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 i 10 k.p.a., albowiem wydając zaskarżoną decyzję nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego, nie zapoznano go z zebranym w sprawie materiałem i nie umożliwiono mu wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w przedmiocie zebranego materiału. Mając powyższe na względzie P. G. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentacji odwołującego się i decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że kluczową kwestią dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest ustalenie, czy P. G., władający – na podstawie umowy najmu zawartej w "A" – częścią nieruchomości budynkowej (tj. pomieszczeniami warsztatowymi i biurowymi w hali naprawczej o powierzchni 443 m2) położonej w [...] przy ulicy [...], stanowiącej własność Gminy Miasta, a oddanej w trwały zarząd "A", jest w istocie podmiotem, na którym z mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ciąży obowiązek podatkowy w podatku od w/w nieruchomości. Zdaniem Kolegium z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że istotnie trwali zarządcy (choć – w odróżnieniu od stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. – nie wymienieni w cytowanym przepisie wprost) legitymują się – jako posiadacze nieruchomości – przymiotem bycia podatnikiem podatku od nieruchomości. W konsekwencji zatem ich status, jako podatnika podatku od nieruchomości, ulega zmianie w sytuacji, gdy nieruchomość pozostająca w zarządzie (trwałym) zostaje przekazana na mocy umowy cywilnoprawnej innemu podmiotowi, który obejmuje ją w posiadanie (zależne). Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Kolegium przywołało uchwałę z dnia 19 sierpnia 1996 r. (sygn. akt FPK 9/96, ONSA 1996/4), w której Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) została przekazana na podstawie umowy zawartej z jej zarządcą posiadaczowi zależnemu, który we własnym imieniu i na własny rachunek prowadzi na niej działalność gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, to obowiązek podatkowy w takim przypadku spoczywa na posiadaczu zależnym nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego). Skarb Państwa (jednostka samorządu terytorialnego) jest bowiem w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego (komunalnego). Czynności związane z zarządem tym mieniem wykonują jednostki organizacyjne, które działają w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa (jednostek samorządu terytorialnego), czego konsekwencją jest to, że każda czynność prawna takiej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego). Z tego też względu stroną umów cywilnych dotyczących nieruchomości zawieranych przez te jednostki jest Skarb Państwa (jednostka samorządu terytorialnego) jako właściciel tychże nieruchomości, przez co umowy te należy traktować jako zawarte z właścicielem. W konsekwencji podatnikiem jest posiadacz zależny, a nie zarządca nieruchomości. Kolegium wskazało również, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Rz 567/05, niepubl.), w którym Sąd stwierdził, że czynności zarządu mieniem jednostki samorządowej wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym zawarcie umowy użyczenia, są czynnościami jednostki samorządu terytorialnego, albowiem stroną umów cywilnych dotyczących nieruchomości zawieranych przez tę jednostkę jest jednostka samorządu terytorialnego jako właściciel tej nieruchomości, przez co umowy te należy traktować jako zawarte z właścicielem. W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego P. G. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu: - naruszenie art. 3 i art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 i 10 k.p.a. W uzasadnieniu skargi P. G. podał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy najpierw przyznaje, że "A" jako trwały zarządca jest posiadaczem nieruchomości i legitymuje się przymiotem bycia podatnikiem podatku od nieruchomości, a następnie stawia tezę, że status "A" jako podatnika tego podatku ulega zmianie w sytuacji, gdy nieruchomość zostaje przekazana na mocy umowy cywilnoprawnej innemu podmiotowi, który obejmuje ją w posiadanie zależne, w takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy przechodzi na posiadacza zależnego. Zdaniem skarżącego, z punktu widzenia praworządności, tezy tej organ odwoławczy nie oparł na żadnym przepisie prawa, lecz jedynie na poglądach doktryny, komentarzach, domniemaniach i wybranych fragmentach orzeczeń sądowych. Dalej skarżący podał, że art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wylicza podmioty zwolnione od podatku; z zaznaczeniem, że zwolnienie nie dotyczy sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego jednostka budżetowa, jaką jest [...], nie jest wymieniona wśród podmiotów zwolnionych, a jednocześnie należy uznać za oczywiste, że prowadzenie działalności w postaci wynajmowania obiektów w zamian za czynsz jest działalnością gospodarczą. Tak więc "A", prowadzące m.in. działalność gospodarczą w postaci wynajmowania obiektów, jest wyłącznym w tej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości, a teza, że traci ten status gdy wynajmie daną nieruchomość innemu podmiotowi, który w ten sposób staje się podatnikiem, nie znajduje oparcia w żadnym przepisie prawa. P. G. podniósł również, że w zawartej z "A" umowie nie było żadnych ustaleń i postanowień, że podatek od nieruchomości od użytkowanej przez niego powierzchni, będzie go obciążał. Zaznaczył, że gdyby taką informację uzyskał od wynajmującego lub gdyby taki zapis był w umowie, wówczas, wiedząc o dodatkowym obciążeniu, nie zawarłby takiej umowy. Końcowo P. G. podniósł, że wydanie przez Prezydenta Miasta decyzji obciążającej go podatkiem od nieruchomości i utrzymanie tej decyzji w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze jest podważeniem dyrektywy nakazującej respektowanie przez organy administracji publicznej (w tym organy podatkowe) wartości takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do władzy publicznej, sprawności działania aparatu państwowego i przerzucanie na obywatela błędów, uchybień i zaniedbań popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta [...], na podstawie m.in. przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), oddał w trwały zarząd swojej jednostce budżetowej – "A", nieruchomość budynkową położoną w [...] przy [...]. Następnie "A" zawarło z P. G., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "B" umowę najmu znajdujących się w w/w budynku pomieszczeń warsztatowych i biurowych w hali naprawczej o łącznej powierzchni 443 m2. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest natomiast kwestia, czy podatek od nieruchomości od w/w pomieszczeń powinien płacić P. G. – jako ich najemca, czy też zarządca budynku – "A", w sytuacji, gdy umowa najmu tej nieruchomości została zawarta nie z jej właścicielem, ale z zarządcą. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kształtuje zatem ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na ich posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Przykładem takiego tytułu jest decyzja o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2006 r. (II FSK 1090/2005, LEX nr 286725), zgodnie z którym w przypadku przekazania nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. W w/w wyroku z dnia 5 września 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. Oznacza to, że jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca lub najemca pod warunkiem, że ich tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości. W tym miejscu należy podkreślić, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r. zmiana treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, choć wykluczyła trwałych zarządców z katalogu podmiotów wymienionych w treści tego przepisu jako podatników podatku od nieruchomości Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, to jednak nie spowodowała, że przestali oni być podatnikami, jako posiadacze nieruchomości, w oparciu o inny tytuł prawny w rozumieniu omawianego przepisu. Jak już wyżej wskazano przykładem takiego tytułu jest decyzja o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Instytucja trwałego zarządu została uregulowana w u.g.n. oraz w ustawie z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (t.j.: Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700). Stosownie do art. 43 ust. 1 u.g.n. trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Oddanie w trwały zarząd nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego zakładowi komunalnemu czyni bowiem ten podmiot posiadaczem tej nieruchomości. Stosownie zaś do art. 17 u.g.n. państwowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej nabywają nieruchomości na własność Skarbu Państwa, a samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej – na własność odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. Należy więc przyjąć, że podatnikiem podatku od nieruchomości oddanej w zarząd jest jedynie państwowa lub komunalna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która włada gruntem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie ustanowionego trwałego zarządu uregulowanego w u.g.n. (tak L. Etel [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003). Przenosząc poczynione powyżej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] ustanowiono właśnie trwały zarząd, o którym mowa w przepisach u.g.n. A zatem to na "A" – jako na trwałym zarządcy nieruchomości budynkowej położonej w [...] – a nie na P. G. – jako na najemcy określonych pomieszczeń w tym budynku – ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] narusza wyżej wskazane przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżone orzeczenie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]