II FSK 276/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Z. K. i A. K. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 487/08 i I SA/Łd 488/08 w sprawie ze skarg Z. K. i A. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2008 r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżone wyroki w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L na rzecz Z. K. i A. K. po 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokami z 4 listopada 2008 r., I SA/Łd 487/08 i I SA/Łd 488/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił odpowiednio skargi Z. K. i A. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 25 lutego 2008 r., utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 16 listopada 2007 r., w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzjami z 4 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącym zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu sprzedaży w 2003 roku nieruchomości w wysokości po 4.600 zł każdemu z nich, a decyzjami z 16 listopada 2007 r. odmówił im umorzenia zaległości w przedmiotowym podatku wraz z należnymi odsetkami. Podatnicy wystąpili do organu podatkowego z wnioskami o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2003 rok, wskazując, iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyli na wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Pozostają osobami bezrobotnymi (podatnik bez prawa do zasiłku) i w chwili obecnej nie są w stanie dokonać jednorazowej spłaty zaległości. Podatniczka otrzymuje miesięczne rentę w wysokości 420 zł, wraz z mężem jest współwłaścicielem działki rekreacyjnej o pow. 1107m2. Podatnik wraz z synem jest współwłaścicielem dwóch samochodów osobowych. Miesięczne koszty utrzymania skarżących regulują synowie. Wydatki podatniczki związane z zakupem leków wynoszą 70 zł, a podatnika 60 zł. Po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z 25 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, wskazując, iż przedstawione okoliczności wskazują na trudną sytuację materialną stron, nie mają one jednak charakteru nadzwyczajnego, obiektywnego, czy całkowicie niezależnego od ich działania, a zatem nie stanowią podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. Z materiału dowodowego nie wynika aby zły stan zdrowia podatników nie pozwalał im na wykonywanie jakiejkolwiek pracy zarobkowej. Strony są współwłaścicielami działki rekreacyjnej, która posiada określoną wartość majątkową. Ponadto podatnik wraz z synem w ostatnim czasie dokonywali wielokrotnego zakupu pojazdów, co wskazuje, iż małżonkowie posiadali zasoby pieniężne. Co do zarzutu odwołania odnoszącego się do tożsamej treści obu decyzji organ stwierdził, iż w obu badanych przypadkach wystąpił zbliżony stan faktyczny, a decyzje stanowią dwa odrębne od siebie akty administracyjne i spełniają wymogi określone w art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.). Ewentualne przyznanie ulgi stanęłoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa. W sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, ani też interesu publicznego, które uzasadniałyby przyznanie wnioskowanej ulgi. 3. W skargach na powyższe decyzje podatnicy zarzucili, iż zaskarżone akty są nieważne z uwagi na brak ich podpisania przez dyrektora izby skarbowej. 4. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p wskazując, iż organowi podatkowemu przyznano kompetencję do udzielania podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań (zaległości) podatkowych oraz, iż jest to decyzja o charakterze uznaniowym. Uznanie administracyjne charakteryzuje się tym, iż organ administracji publicznej ma możliwość wyboru pozytywnego lub negatywnego dla strony rozstrzygnięcia. Jednakże wybór ten poprzedzać ma należyte zgromadzenie i zanalizowanie materiału dowodowego, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz przeprowadzenie wnioskowania opartego na zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz należy wyważyć ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, interes publiczny zaś to dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. Interes podatnika nie może pozostawać w kolizji z interesem publicznym, umorzenie zaległości podatkowej jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może bowiem być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Następnie sąd pierwszej instancji stwierdził jakie elementy powinna zawierać decyzja uznaniowa, wskazując, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość postulatom stawianym decyzjom uznaniowym. Organy w sposób szczegółowy przeanalizował sytuację rodzinną i majątkową skarżących w kontekście zaistnienia przesłanek wyrażonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. dochodząc do przekonania, iż w sprawie nie zaistniały ani przesłanki ważnego interesu podatnika, ani też interesu publicznego. Wszystkie elementy stanu faktycznego zostały zanalizowane w sposób wszechstronny i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, zaprezentowano logicznie wyprowadzone wnioski. Z kompetencji do rozstrzygnięcia wniosku podatnika w ramach instytucji uznania administracyjnego skorzystano w sposób wyważony należycie stosując dyspozycję art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Nie został uwzględniony także zarzut skarg odnoszący się do nieprawidłowego podpisania zaskarżonych decyzji. Przedmiotowa decyzje nie zostały wprawdzie podpisana przez dyrektora izby skarbowej, lecz przez upoważnionego przez organ naczelnika Wydziału Podatku Dochodowego od Osób Prawnych. Postępowanie takie jest jak najbardziej prawidłowe. Organy administracji publicznej mogą upoważnić pracowników jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w ich imieniu w ustalonym zakresie, w tym do wydawania decyzji administracyjnych, a upoważniony pracownik wydający w imieniu organu decyzję administracyjną ma obowiązek powołania się na udzielone mu uprawnienie do wydania decyzji. Skoro zatem zaskarżone decyzje zostały podpisane przez osobę prawnie do tego umocowaną to zarzuty skarg w tym zakresie są całkowicie bezzasadne. 6. W skargach kasacyjnych skarżący zaskarżyli powyższe wyroki w całości zarzucając im naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. art. 210 § 1 pkt 8 o.p. poprzez niewyjaśnienie wątpliwości związanych z zarzutem w zakresie, braku podpisu na decyzji organu odwoławczego osoby do tego upoważnionej tj. dyrektora izby skarbowej. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargi kasacyjne dyrektor izby skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, tj. kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skargi są zasadne. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje przy tym zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Dokonując oceny skarg kasacyjnych wniesionych w sprawie niniejszej w granicach wyznaczonych ich zarzutami i wnioskami stwierdzić należało, że skargi te zawierają usprawiedliwione podstawy. Mimo niezbyt fortunnie sformułowanego zarzutu kasacyjnego, powiązanie go ze stanowiącym integralną część uzasadnieniem, pozwala na odniesienie się do niego merytorycznie. Obie skargi kasacyjne oparte są na identycznej podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności postępowania podatkowego. Za trafny należy uznać zarzut naruszenia w zaskarżonych wyrokach art. 210 § 1 pkt 8 o.p. poprzez niewyjaśnienie wątpliwości związanych z zarzutem w zakresie braku podpisu na decyzji organu odwoławczego osoby do tego upoważnionej, tj. dyrektora izby skarbowej. Stosownie do art. 143 § 1 i 3 o.p. organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń, przy czym takie upoważnienie musi mieć formę pisemną. Natomiast z art. 210 § 1 pkt 8 o.p. wynika, iż upoważnienie określonego pracownika do działania w imieniu organu podatkowego powinno znaleźć swoje odbicie w treści decyzji. Organ w odpowiedzi na skargi w związku z zarzutami skarżących wskazał, iż naczelnik wydziału, działał z upoważnienia dyrektora izby skarbowej, na co wyraźnie wskazuje odbita na decyzji pieczęć. W aktach sprawy brak jest upoważnienia do podpisywania decyzji w imieniu dyrektora izby skarbowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak czy sąd pierwszej instancji zbadał czy takie upoważnienie faktycznie było udzielone. Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie, powołując się błędnie na art. 210 § 4 pkt 8 o.p., iż organy administracji publicznej mogą upoważniać pracowników jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w ich imieniu w ustalonym zakresie, w tym do wydawania decyzji administracyjnych, działanie takie jest jak najbardziej prawidłowe. W tym stanie rzeczy brak było wystarczających podstaw do uznania jak to uczynił sąd pierwszej instancji, iż z okoliczności, podpisania decyzji przez pracownika izby skarbowej, wynika że był on do tego upoważniony. Co istotne i szczególnie naganne, mimo, że skarga kasacyjna zawierała określony (istotny) zarzut, organ podatkowy udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wskazał na żaden istotny argument, poza gołosłownymi i nic niewnoszącymi do sprawy twierdzeniami, który by powstałe wątpliwości rozwiał. To nie do skarżących powinno należeć wykazanie, że decyzje podpisał upoważniony do tego pracownik izby skarbowej, lecz z akt sprawy powinno wynikać, że osoba, która podpisała decyzje w imieniu dyrektora izby skarbowej, była do tego upoważniona. Zaznaczyć należy, iż w orzecznictwie przyjmuje się, iż jakkolwiek brak w decyzji powołania się na udzielone upoważnienie nie powoduje jej nieważności z tego powodu, to sąd powinien jednak w razie wątpliwości badać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym organie upoważnienie do działania w imieniu organu (por. wyrok SN z 11 października 1996 r., III RN 8/96, OSNAPiU 1997/9/144, podobnie w wyrokach SN z 11 października 1996 r., III RN 5/96, OSNAPiU 1997/9/145, z 26 listopada 1996 r., III RN 31/96, OSNAPiU 1997/12/207 i z 18 grudnia 1996 r., III RN 42/96, OSNAPiU 1997/15/264). W razie zaistnienia wątpliwości w zakresie upoważnienia do działania w imieniu dyrektora izby skarbowej sąd pierwszej instancji powinien uzupełniająco rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy bowiem mieć na uwadze, iż podpisanie decyzji przez osobę nieupoważnioną skutkuje nieważnością postępowania, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. i jak zasadnie podniesiono w skargach kasacyjnych okoliczność ta powinna być wyjaśniona w sposób niepozostawiający żadnych wątpliwości. Zgodzić się należy więc ze skargami kasacyjnymi, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do zarzutów strony dotyczących wydania zaskarżonej decyzji przez pracownika organu bez stosownego upoważnienia i wykazać, że decyzja w tym zakresie jest zgodna z prawem. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.