III SA/Wa 285/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2008 r. sprawy ze skargi A. L. PHU R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 8 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił A.L. (zwanemu dalej "Skarżącym") zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2007 r. Skarżący wniósł o przywrócenie terminu odbioru powyższej decyzji. Wskazał, iż wielokrotnie informował właściwych urzędników, iż często pozostaje poza swoim miejscem zamieszkania. Zwracał się zatem z prośbą o stosowną informację, kiedy rozstrzygnięcie zapadnie, aby móc odebrać decyzję osobiście. Jednocześnie poinformował, że "w okresie od dnia 1 sierpnia 2007 r. do dnia 31 sierpnia 2007 r. Biuro będzie nieczynne z uwagi na przerwę urlopową" i wniósł o nie przesyłanie korespondencji w tym terminie. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 216 oraz art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania we wnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu przytoczył przepisy regulujące kwestie doręczenia pism w postępowaniu podatkowym oraz terminów obowiązujących w tym postępowaniu. Wskazał, że zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej uchybiony termin można przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie terminowi nie nastąpiło z jego winy. Wniosek taki należy złożyć w terminie 7 dni od momentu ustania przyczyny tego uchybienia. W przedmiotowym wniosku strona wniosła o przywrócenie terminu odbioru decyzji doręczonej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe nie zawiera regulacji dotyczącej terminu odbioru decyzji podatkowych przez stronę lub jej pełnomocnika poza wskazanymi przepisami regulującymi sposób doręczania pism. W związku z tym, zdaniem organu, brak jest podstaw do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu, który nie istnieje. Ponadto organ zauważył, iż nie ma obowiązku telefonicznego powiadamiania zainteresowanego o możliwości osobistego odbioru pisma, więc przedmiotowa decyzja została doręczona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Odnosząc się do prośby nie przesyłania korespondencji w miesiącu sierpniu 2007 r. organ wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ma obowiązek wysyłania pisma niezwłocznie po jego sporządzeniu na adres zamieszkania podatnika. Fakt, że biuro (siedziba firmy) będzie nieczynne z uwagi na przerwę urlopową nie ma wpływu na skuteczność doręczenia. Pismem z dnia [...] października 2007 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, ponownie wnosząc o przywrócenie terminu do odbioru decyzji z dnia [...] lutego 2007 r. W uzasadnieniu powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o przywrócenie terminu i nadmienił, że nie mógł odebrać wskazanej decyzji, ponieważ w określonym terminie znajdował się poza miejscem zamieszkania. Jednocześnie wskazał, że osobiście prosił urzędnika - Inspektora w [...] Urzędzie Skarbowym w R., o telefon w sprawie odbioru wskazanej wyżej decyzji, podkreślając, iż jest to dla niego bardzo istotna sprawa. Wskazał ponadto, iż w innych przypadkach tak czyniono i osobiście odbierał stosowne dokumenty. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] zostało wysłane w dniu 22 sierpnia 2007 r. Przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniu 24 sierpnia 2007 r. i 3 września 2007 r., w związku z czym organ I instancji uznał, iż postanowienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu 7 września 2007 r., w trybie określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. z upływem ostatniego - 14-go dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej. Zgodnie z treścią art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zażalenie na postanowienie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie, przy czym do terminu o którym mowa, nie wlicza się dnia, w którym nastąpiło doręczenie pisma (art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym wypadku termin do wniesienia zażalenia na przedmiotowe postanowienie upłynął w dniu 14 września 2007 r. Zażalenie na powyższe postanowienie zostało złożone w dniu 22 października 2007 r. (data stempla pocztowego), czyli po upływie terminu ustawowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że z wniosku Skarżącego wynika, że w dniach od 1 do 31 sierpnia 2007 r. będzie przebywał na urlopie i prosi o nie przysyłanie do niego w tym okresie korespondencji. Organ odwoławczy wskazał, iż przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia jest możliwe jedynie na wniosek zainteresowanego, o ile uprawdopodobni on, że uchybienie terminowi nie nastąpiło z jego winy. Podanie wnosi się w terminie 7 - dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie tej czynności (art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Nie jest natomiast dopuszczalne przywrócenie terminu do złożenia podania w sprawie uchybienia terminu (art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia nie został jednak złożony, zatem na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia, co skutkuje jego bezskutecznością. Skargą z dnia [...] stycznia 2008 r. Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...]. Zarzucił organom niezgodność ich rozstrzygnięć z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. Podkreślił, iż prowadzi działalność jednoosobowo, wobec czego często przebywa poza domem. Dodatkowo wskazał, iż w terminach, kiedy doręczana była korespondencja w niniejszej sprawie przebywał na urlopach wypoczynkowych, o czym organ został poinformowany. Nadmienił, iż po powrocie z urlopu nie znalazł w skrzynce pocztowej żadnego awizo. Wskazał dodatkowo, iż niejednokrotnie zdarzały się błędy w doręczeniach przez pocztę awizowanych przesyłek, w związku z czym kontaktował się z urzędnikiem w sprawie osobistego odbioru decyzji. Powtórzył, że już niejednokrotnie odbierał w siedzibie organu osobiście dokumenty, w tym przypadku jednakże, jego zdaniem, został potraktowany "tendencyjnie" i "złośliwie". W końcowej części skargi wniósł o uchylenie postanowień I i II instancji oraz przywrócenie terminu odbioru decyzji z dnia [...] lutego 2007 r. W odpowiedzi na skargę organ przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania, podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2008 r. Skarżący podkreślił, iż od końca lipca do początku września 2007 r. przebywał na urlopie, o czym informował organ podatkowy. W związku z tym nie miał możliwości odebrania przesyłki zawierającej postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, które zostało wysłane 22 sierpnia 2007 r., ani zawiadomienia o jej złożeniu w placówce pocztowej. Nadmienił, że po powrocie z urlopu dokumentu tego nie znalazł w skrzynce pocztowej. Nie ma też żadnej wiedzy o pozostawieniu takiego dokumentu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej p.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. o stwierdzeniu wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2007 r. z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zostało doręczone stronie prawidłowo w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia winien być więc liczony od dnia 7 września 2007 r. W związku z tym wniesienie zażalenia w dniu 22 października 2007 r. nastąpiło z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć przede wszystkim na względzie, że doręczenie postanowień powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym). Tylko zatem prawidłowe doręczenie pism z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 Ordynacji podatkowej, będzie skuteczne. W myśl art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej). Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Celem tej regulacji jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej. Taki tryb doręczenia – na zasadzie fikcji prawnej – jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skuteczność doręczenia zastępczego zależy zatem od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia, które zostały określone w art. 150 Ordynacji podatkowej. Pismo nie może więc być uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: - przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149; - czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2; - czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. "Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, LEX nr 187585). Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest więc po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie spełnienia tego warunku umożliwia przyjęcie, że adresat miał autentyczną okazję powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy. W świetle powyższego, istotne jest zatem, czy pismo złożono na czas określony w powołanym przepisie w placówce pocztowej i czy dwukrotnie pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienia (awizo) o miejscu złożenia pisma. Dla uznania, że postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostało skutecznie doręczone Skarżącemu, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne było wykazanie przez organ administracji, że Urząd Pocztowy zawiadomił Skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości co do miejsca oraz terminu odbioru pisma. Jak wynika z nadesłanych przez organ akt sprawy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2007 r. zostało wysłane na adres Skarżącego w dniu 22 sierpnia 2007 r. Przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 24 sierpnia 2007 r., a po raz drugi w dniu 3 września 2007 r., przy czym przy tej dacie na kopercie widnieje skreślenie pieczątki ,,08" i ręczna adnotacja ,,09". Przesyłkę uznano za niepodjętą w terminie i zwrócono do organu z dniem 8 września 2007 r. Przesyłka ta nie zawiera jednak informacji czy i w jakim miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej pozostawiono Skarżącemu zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Potwierdzenie odbioru nie zawiera bowiem żadnej adnotacji w zakresie umieszczenia stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej, czy na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Istnieją zatem wątpliwości, czy takie powiadomienie zostało adresatowi pisma pozostawione. W konsekwencji dowód, na który powoływał się organ, nie potwierdził zdaniem Sądu, spełnienia – wymogów określonych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Uregulowany w tym przepisie sposób doręczenia stanowiący fikcję prawną – ustanowioną na zasadzie wyjątku – nie może budzić wątpliwości. Jeśli takowe istnieją nie można przyjąć, iż doszło do skutecznego doręczenia korespondencji. W związku z powyższym nie można uznać, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2007 r. zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem uznać, że termin do wniesienia zażalenia na to postanowienie rozpoczął bieg w dniu 7 września 2007 r. Powszechnie panującym w literaturze i orzecznictwie jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta uważana jest za bezskuteczną. W świetle powyższego brak było podstaw do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2007 r. Zaskarżone postanowienie narusza zatem przepis art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.