II FSK 661/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 7/08 w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 7/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi A. G. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 października 2007 r., wydanego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Powyższym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. - działając na podstawie art. 216 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., po rozpatrzeniu wniosku A. G. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2007 r., wydanej w sprawie ustalenia za 2003 rok zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – postanowił odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 3. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego w zaskarżonym wyroku wynika, że skarżąca w dniu 13 sierpnia 2007 r. wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2007 r. podnosząc, że do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nigdy nie doszło, ani w sposób bezpośredni, ani zastępczy. Nie powiadomiono jej również o pozostawieniu przesyłki w miejscach określonych w art. 150 § 1 O.p., a o wydanej decyzji pełnomocnik dowiedział się dopiero w dniu 6 sierpnia 2008 r. w siedzibie organu. Postanowieniem z dnia 18 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił A. G. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2007 r., wskazując w uzasadnieniu na przepis art. 223 § 2 pkt 1 O.p. i pouczenie zawarte w decyzji. Organ wskazał, że przedmiotowa decyzja została wysłana za pośrednictwem poczty w dniu 22 czerwca 2007 r., a z adnotacji dokonanej przez doręczyciela wynika, że w dniu 25 czerwca 2007 r., nie zastał pełnomocnika strony w miejscu zamieszkania i przesyłkę awizował, umieszczając w skrzynce pocztowej pełnomocnika zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki na 14 dni w urzędzie pocztowym. Z adnotacji na kopercie przesyłki i zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki wynika, że z powodu jej niepodjęcia w terminie 7 dni, została powtórnie awizowana w dniu 2 lipca 2007 r. W dniu 11 lipca 2007 r. przesyłkę zwrócono organowi pierwszej instancji wobec jej niepodjęcia przez adresata. Powyższe w ocenie organu uprawniało do stwierdzenia, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. należało uznać za skuteczne. Dodatkowo, ze względu na wyjaśnienia pełnomocnika strony, organ zwrócił się do urzędu pocztowego o informację, czy w okresie od 25 czerwca do 9 lipca 2007 r. skrzynka pocztowa pełnomocnika strony była uszkodzona lub w inny sposób nie gwarantowała dotarcia korespondencji do adresata. W piśmie z dnia 31 sierpnia 2007 r. urząd pocztowy poinformował, że skrzynka pocztowa pełnomocnika strony umieszczona jest na murze posesji, w której mieszka pełnomocnik strony i tylko on ma do niej dostęp. Potwierdzono, że doręczyciel pozostawiał zawiadomienia o przesyłkach w skrzynce pocztowej, a pełnomocnik strony nie zgłaszał reklamacji odnośnie nie docierania korespondencji. W tej sytuacji organ stwierdził, że doręczenie decyzji ustalającej stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych należy uznać za skuteczne. Datą doręczenia decyzji był dzień 9 lipca 2007 r., w związku z tym odwołanie należało wnieść do dnia 23 lipca 2007 r. Pełnomocnik strony wniosek o przywrócenie terminu wniósł w dniu 13 sierpnia 2007 r., (a więc 21 dni po ustawowym terminie), podając jako powód niezłożenia odwołania od decyzji fakt niepowiadomienia go o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Organ odwoławczy uznał, że okoliczność ta nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale sprawy. 4. W skardze od powyższego postanowienia strona skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przez bezpodstawne przyjęcie, że strona z własnej winy uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2007 r. oraz obrazę przepisu art. 162 § 1 O.p. przez dowolną jego interpretację i bezpodstawne przyjęcie, iż brak jest podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem skarżącej błędny był pogląd organu, iż adnotacje doręczyciela na przesyłce z decyzją podatkową, jak również pisemna informacja urzędu pocztowego dowodzą o pozostawieniu awiza o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym, bowiem doręczyciela, poza art. 150 O.p., wiążą tylko przepisy dotyczące usług pocztowych o charakterze powszechnym. Adnotacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia o miejscu złożenia przesyłki w skrzynce, a adnotacja ta była jedynym dowodem prawidłowości pozostawienia takiego zawiadomienia. Ponadto w ocenie skarżącej należycie uprawdopodobniła, iż terminowi do wniesienia odwołania uchybiła z przyczyn od siebie niezależnych, a więc organ miał obowiązek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie uznając, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. W ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia, iż decyzja z dnia 22 czerwca 2007 r. została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej. Sąd wskazał, że co prawda z adnotacji umieszczonych na przesyłce wynika, iż próbowano doręczyć ją dwukrotnie w dniach 25 czerwca i 2 lipca 2007 r., jednak listonosz, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zamieścił żadnej informacji o sposobie zawiadomienia adresata, że próby doręczenia przesyłki były i że przesyłka przechowywana jest w placówce pocztowej. Zdaniem Sądu istnieją zatem wątpliwości, czy takie zawiadomienie zostało adresatowi pozostawione. Wskazano, że dla uznania, iż przesyłka została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p., konieczne jest wykazanie, że właściwy urząd pocztowy zawiadomił adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu przesyłki i miejscu, gdzie można ją odebrać. Wątpliwości tych nie usuwa pismo urzędu pocztowego z dnia 31 sierpnia 2007 r., ponieważ twierdzenia w nim zawarte pozostają w sprzeczności z podaną przez skarżącą we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okolicznością, że zawiadomienie do jej pełnomocnika nie dotarło. Wobec powyższego Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie miał podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 22 czerwca 2007 r. W przypadku bowiem niedoręczenia stronie tej decyzji, nie mógł upłynąć termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 O.p. Postępowanie w zakresie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania było więc bezprzedmiotowe. 7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie powyższego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 O.p. na skutek błędnego przyjęcia, że dowodem potwierdzenia okoliczności o miejscu pozostawienia pisma może być wyłącznie wskazanie tego miejsca przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru; - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 150 § 2 i 190 O.p. poprzez nakazanie organowi ustaleń zmierzających do wyjaśnienia, czy postanowienie o odmowie przywrócenia terminu zostało umieszczone w skrzynce oddawczej adresata - bez ustosunkowania się do przeprowadzonego przez organ postępowania w tym zakresie; - naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż pogląd Sądu wyrażony w zaskarżonym wyroku, o obowiązku zamieszczenia informacji o miejscu złożenia pisma na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie znajduje odzwierciedlenia w treści art. 150 § 2 O.p. Nie można zatem w ocenie organu zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że brak podkreślenia na druku awiza miejsca pozostawienia pisma uchybia przepisowi art. 150 § 2 O.p. Wskazano, że fakt wadliwie wypełnionego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o miejscu pozostawienia przesyłki nie może powodować automatycznie nieskuteczności doręczenia, a jedynie ciężar dowodowy w takiej sytuacji przerzucony jest na organ podatkowy. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie prawidłowości doręczenia, a dokonane ustalenia pozwoliły przyjąć, że doręczenie zostało dokonane prawidłowo, natomiast Sąd w żaden sposób nie zakwestionował braków postępowania dowodowego, nie wskazał także, aby postępowanie organu odwoławczego przekraczało zasadę swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 O.p. Ponadto w ocenie organu uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań przewidzianych art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem wynika z niego, że Sąd przeanalizował jedynie zarzuty strony, natomiast nie odniósł się do ustaleń dowodowych organu podatkowego. 8. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 9. Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu popierał skargę kasacyjną. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, wskazując jako podstawę prawną orzeczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżony akt w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne niż wymienione pod lit. a) i b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika z niego zatem, że Sąd uprawniony był do uchylenia zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia w razie stwierdzenia naruszenia konkretnych przepisów postępowania, regulujących tryb rozpoznawania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, tj. art. 162 i 163 O.p. W świetle tych przepisów w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania postanawia ostatecznie organ właściwy do rozpatrzenia odwołania. Podanie o przywrócenie terminu wnosi się w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, składając równocześnie odwołanie. Termin należy przywrócić, jeżeli zainteresowany uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Pełnomocnik strony w podaniu o przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazał jako przyczynę niezłożenie odwołania w terminie, określonym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. (14 dni od doręczenia decyzji stronie), brak wiedzy o wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. O wydaniu decyzji i próbie jej doręczenia za pośrednictwem Poczty pełnomocnik strony dowiedział się przeglądając akta sprawy. Pełnomocnik nie kwestionował w skardze do Sądu trybu doręczenia decyzji, twierdził jednakże, że nie doręczono mu zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki z decyzją na okres 14 dni w urzędzie pocztowym. Sąd uznał tę informację za wystarczającą do stwierdzenia, że bezpodstawne było uznanie przez organ odwoławczy, ze decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona prawidłowo w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 § 1 i 2 O.p. Przepis ten przewiduje, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 (doręczenie pisma osobom fizycznym w miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy) lub art. 149 (doręczenie do rąk pełnoletniego domownika, sąsiada lub dozorcy domu) pismo przechowuje się przez okres 14 dni w placówce pocztowej (w przypadku doręczenia pisma przez Pocztę), o czym zawiadamia się adresata przez umieszczenie zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe – na drzwiach mieszkania adresata, jego biura, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W niniejszej sprawie doręczyciel na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję podał informację o dacie umieszczenia przesyłki na okres 14 dni do dyspozycji adresata we wskazanej placówce pocztowej i datach dwukrotnego awizowania przesyłki, przy czym nie uściślił w jakim miejscu pozostawiono zawiadomienie. Niedokładność tę próbował wyjaśnić organ odwoławczy, uzyskując z Urzędu Pocztowego wyjaśnienie, że zawiadomienie o przesyłce i miejscu jej przechowywania listonosz pozostawił w skrzynce pocztowej adresata, do której dostęp posiada wyłącznie adresat (który nie zgłaszał reklamacji w sprawie nie docierania korespondencji). W tym stanie rzeczy nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy konstatacja Sądu o naruszeniu zaskarżonym postanowieniem art. 150 § 2 O.p., regulującego możliwość uznania pisma za doręczone w razie złożenia go na Poczcie na okres 14 dni i zawiadomienia o tym adresata w sposób wyżej opisany, bez wskazania na czym to naruszenie polegało. Niezrozumiałe jest też zalecenie Sądu, aby organ podjął działania w celu wyjaśnienia, czy decyzja została doręczona pełnomocnikowi w trybie określonym w art. 150 § 2 O.p., skoro organ takie działanie podjął przed wydaniem zaskarżonego postanowienia i ocenił okoliczności faktyczne sprawy, uwzględniając wyjaśnienia Urzędu Pocztowego. Należy zwrócić w tym miejscu uwagę, że Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ reguł postępowania dowodowego (np. art. 122, 187) i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) Wreszcie należy stwierdzić, że Sąd wychodząc – stosownie do swoich uprawnień, poza granice skargi (por. art. 134 P.p.s.a.) wyszedł jednakże poza przedmiot sprawy, naruszając art. 134 P.p.s.a., bowiem przedmiotem zaskarżenia było postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w którym oceniono okoliczności istotne dla sprawy tego rodzaju (brak winy w przekroczeniu terminu), podczas gdy Sąd stwierdził naruszenie przepisu dotyczącego doręczeń. Naruszenie wskazanego przez Sąd przepisu mogłoby być ewentualnie podstawą do uwzględnienia skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (por. art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Postanowienie to jest jednak odrębnym aktem podlegającym zaskarżeniu do Sądu. Sąd nie wyjaśnił, czy w niniejszej sprawie takie postanowienie wydano i czy zostało ono zaskarżone. Reasumując, w skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że Sąd naruszył przepisy postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niepełne wskazanie podstawy prawnej wyroku i niedostateczne wyjaśnienie przyczyn uchylenia zaskarżonego postanowienia. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd powinien ocenić, czy organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił okoliczności istotne dla załatwienia sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i czy ocenił materiał dowodowy stosownie do obowiązującej go zasady swobodnej oceny dowodów. Nieodniesienie się przez Sąd do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ odwoławczy w celu stwierdzenia, czy podjęte przez Pocztę czynności mające na celu doręczenie pisma odpowiadały wymogom art. 150 § 2 O.p. i jednocześnie zamieszczenie w wyroku zalecenia wyjaśnienia tych okoliczności pozostają ze sobą w sprzeczności i powodują, że zaskarżony wyrok nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.