I SA/Bd 151/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr) asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 2007 oddala skargę Wnioskiem z dnia [...]. J. K. wystąpił do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, w którym określił rodzaj prowadzonej działalności jako usługi wykonywania szyldów, reklam, tablic, wywieszek, elementów informacyjnych oraz rękodzieło artystyczne. Następnie pismem z dnia [...] r. podatnik powiadomił organ I instancji, że z dniem [...]r. rozszerza zakres działalności o usługi w zakresie mechaniki maszyn. Decyzją z dnia [...]. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił wysokość karty podatkowej na 2007 r. na okres od [...] do [...] w kwocie [...] zł miesięcznie przyjmując do ustalenia tej stawki, zatrudnienie 4 pracowników obliczeniowych i 1 pracownika pomocniczego. Pismem z dnia [...] r. podatnik poinformował organ podatkowy pierwszej instancji, że zmniejszył stan zatrudnienia do 3 pracowników. Wobec powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. Nr [...] ustalił wysokość karty podatkowej na okres od [...]. do [...]. w kwocie [...]zł miesięcznie przyjmując do ustalenia tej stawki zatrudnienie 3 pracowników obliczeniowych i 1 pracownika pomocniczego. W związku ze złożoną przez podatnika kolejną informacją o zmianach stanu zatrudnienia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję z dnia [...]. Nr [...] w sprawie zmiany decyzji z dnia [...]. Nr [...] i ustalił wysokość stawki karty podatkowej w kwocie [...] zł na okres od [...]. do [...]. W wyniku kontroli, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, iż podatnik prowadzący firmę "M.-G." niezasadnie był opodatkowany w formie karty podatkowej w 2007r., gdyż korzystał z usług osób nie zatrudnionych na umowę o pracę, a ponadto korzystał z usług innego przedsiębiorcy, nie dotyczących czynności i prac wchodzących w inny niż zgłoszony przez podatnika zakres działalności. Organ I instancji stwierdził, że rodzaj usług, z jakich korzystał podatnik przy wykonywaniu działalności gospodarczej, nie spełniał wymogów przewidzianych dla usług specjalistycznych, a określonych w art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Wyjaśnił, że korzystanie przy prowadzeniu działalności gospodarczej z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę, czy z usług innych zakładów, za wyjątkiem usług specjalistycznych (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy), jest okolicznością wykluczającą możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. Wobec powyższego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] Nr [...], [...], [...] stwierdził wygaśnięcie - z dniem [...]. - decyzji: z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2007 r. wydanej na okres od [...] do [...]., z dnia [...]. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2007 r. wydanej na okres od [...] do [...] oraz z dnia [...]. Nr [...] w sprawie zmiany decyzji z dnia [...]. Nr [...] i ustalenia wysokości stawki karty podatkowej od [...] do [...] W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) przywołanej ustawy z dnia 20 listopada 1998r., podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są zobowiązani zawiadomić w formie pisemnej, w terminie określonym w art. 36 ust. 7 ww. ustawy, naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, a które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 pkt 1a, art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż istniały okoliczności powodujące utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, a także naruszenie zasad postępowania - w tym w szczególności art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 258 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem organu, że prace wykonywane przez osoby zatrudnione na umowę o dzieło oraz przez firmę "C.-M." nie są usługami specjalistycznymi, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w związku z tym powodują wyłączenie z opodatkowania w formie karty podatkowej od 1 stycznia 2007r. Według strony, z powołanego wyżej przepisu wynika, że chodzi o usługi specjalistyczne, pomocnicze względem prowadzonej działalności, tj. o takie usługi, których wykonywania nie zgłoszono, a są niezbędne do prowadzenia własnej działalności, usługi niezbędne dla wykonania konkretnej usługi, na rzecz konkretnego zleceniodawcy. Podatnik zauważył, że prace wykonywane przez osoby w ramach umowy o dzieło oraz prace firmy "C.-M." miały za zadanie przygotować park maszynowy do prawidłowego wykonywania zleceń. Przygotowano nowy proces produkcyjny pod zgłoszoną propozycję zamówienia. Wyjaśnił, że nieprawidłowe działanie maszyn mogło spowodować powstawanie braków i narazić pracowników obsługujących na kalectwo, a zatem maszyny musiały odpowiadać wymogom z przepisów BHP. Podatnik zauważył, że zleceniobiorcy nie pracowali przy wykonywaniu zleceń na rzecz klienta. Stwierdził, że korzystał z usług specjalistów, ponieważ sam tych usług nie był w stanie wykonać, albowiem nie posiada takiej wiedzy i umiejętności. Podkreślił, że z ostrożności podatkowej zawiadomił organ pierwszej instancji o zawarciu umów o dzieło z trzema osobami. Wyjaśnił, że nie zawiadomił o firmie "C.-M.", tak samo jak nie zawiadomił o naprawie samochodu czy naprawie wiertarki, w której przepalił się silnik, czy też o zakupie pompy hydraulicznej. Podatnik zarzucił organowi I instancji, że nie uwzględnił i nie wykorzystał informacji zebranych w trakcie postępowania. Zaznaczył, że nie wykazano, aby prace podmiotów zewnętrznych służyły wykonaniu usług świadczonych przez "M.-G". Ponadto, nie uwzględniono faktu, że zaistniałą sytuację narzuciły warunki BHP, kontrole PIP oraz rynek konsumenta - zmuszający do rozszerzenia zakresu wykonywanych usług. Podatnik wyjaśnił, że maszynę kupiono do wykonywania usług, która to maszyna po zakończeniu prac inwestycyjnych powiększy stan środków trwałych. Ponadto wskazał, że jego działalność gospodarcza polega między innymi na świadczeniu usług w zakresie wykonywania tabliczek znamionowych, osi liczydła, prowadników itp., a nie na sprzedaży maszyn, na których wykonywane są usługi. Według podatnika karta podatkowa jako ryczałtowa forma opodatkowania przewidziana jest dla podatników nie osiągających wielkich obrotów, dlatego do warunków jej zastosowania należy ograniczenie zatrudnienia. Zdaniem strony, ograniczenie to odnosi się do wielkości obrotów, czyli wartości usług wykonywanych na rzecz kontrahentów, a nie do czynności mających na celu utrzymanie źródła przychodów i sprawności parku maszynowego. Wobec powyższego podatnik stwierdził, że miał prawo do skorzystania z usług specjalistycznych, skoro przepisy umożliwiają wykorzystanie podmiotów zewnętrznych do wykonywania prac specjalistycznych bez utraty opodatkowania w formie karty podatkowej. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do treści przepisu art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową (w tym m.in. usługi w zakresie mechaniki maszyn oraz usługowe wytwarzanie szyldów) określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli - mogą płacić zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Organ wyjaśnił, że przepis art. 25 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli spełniają warunki wymienione w punktach od 1 do 6 tego przepisu. Jednym z tych warunków, określonych w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest niekorzystanie przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 3 powołanej ustawy za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Zdaniem Dyrektora, podatnik korzystając w 2007r. z opodatkowania w formie karty podatkowej uchybił wskazanemu warunkowi. Organ podkreślił, że jak wynikało z ustaleń organu I instancji, prace i czynności wykonywane przez firmę "C.-M." wchodziły w ten sam zakres działalności, który został zgłoszony przez podatnika. Pismem z dnia [...]. podatnik poinformował organ podatkowy I instancji, że z dniem [...] r. rozszerza działalność gospodarczą o usługi w zakresie mechaniki maszyn. W opinii Dyrektora, bezspornym było, iż firma "C.-M." prowadziła działalność gospodarczą w tożsamym zakresie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z charakterystyką działalności usługowej i wytwórczo-usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej zawartą w poz. 11 załącznika nr 4 do wymienionej ustawy przedmiotem usług w zakresie mechaniki maszyn jest: wyrób, naprawa, konserwacja, montaż i demontaż maszyn i urządzeń mechanicznych przemysłowych, hydraulicznych i gospodarstwa domowego oraz pomp; wyrób części zamiennych do maszyn; obróbka ręczna i maszynowa części maszyn; regulacja nowych, naprawianych i konserwowanych maszyn, urządzeń oraz kontrola ich sprawnego działania; projektowanie wytwarzanych maszyn i urządzeń mechanicznych i hydraulicznych; inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi. Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że usługi wykonywane przez zleceniobiorców oraz firmę "C.-M." były usługami specjalistycznymi bowiem za takie - jak wynika z przepisu art. 25 ust. 3 ustawy - należało uznać usługi pomocnicze względem prowadzonej działalności, tj. takie których wykonywania nie zgłoszono, a są niezbędne do wykonania konkretnej usługi na rzecz konkretnego zleceniodawcy, organ zauważył, że ustawodawca formułując warunki stosowania karty podatkowej, tj. m.in. wykluczając możliwość korzystania z usług innych firm nie odnosi tego warunku jedynie do bezpośredniego wykonywania zleconych podatnikowi przez kontrahentów zadań. Wyjaśnił, że warunek ten jest sformułowany następująco "przy prowadzeniu działalności". Zdaniem Dyrektora, zakaz korzystania z usług innych firm dotyczy wszystkich wykonywanych czynności i działań w ramach prowadzonej działalności usługowej. Wskazał, że za usługi specjalistyczne ustawodawca uznał czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4, co oznacza, że dotyczy to czynności i prac towarzyszących, ale z innego niż zgłoszony zakresu działalności. Podkreślił, że w przypadku działalności podatnika, byłyby to czynności i prace spoza zakresu mechaniki maszyn. Zdaniem organu, takie prace nie były wykonywane przez firmę "C.-M.". Wykonywana przez innego przedsiębiorcę – R. C. - naprawa maszyn, która miała na celu ich uruchomienie pod względem mechanicznym świadczy o korzystaniu z usług innych przedsiębiorców, którym nie sposób przypisać charakteru usług specjalistycznych, bowiem wchodziły one w zakres zgłoszonej przez podatnika działalności. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik – dla zachowania opodatkowania w formie karty podatkowej - nie miał prawa również korzystać z usług osób zatrudnionych na umowę o dzieło bez względu na to jaki charakter miały te usługi. Zauważył, że jeśliby nawet uznać, że ustawodawca dopuszcza korzystanie z usług osób nie zatrudnionych na umowę o pracę odnośnie usług specjalistycznych, to w przypadku zawartych przez podatnika umów o dzieło, takie usługi również nie były wykonywane, o czym świadczyła treść umów. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2007r. - stosownie do dyspozycji art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) przywołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, skoro podatnik nie zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego o zmianie powodującej utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Organ wskazał, iż korzystanie z uprzywilejowanej formy opodatkowania jest zależne wyłącznie od woli podatnika, jeśli zechce spełniać warunki takiego opodatkowania. Oznacza to, że podatnik zachowuje prawo wyboru: albo zrezygnuje z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umów o pracę, a także z usług osób prowadzących działalność w tożsamym zakresie co podatnik, dla zachowania preferencji podatkowych, albo skorzysta z usług tych osób, co łączy się z obowiązkiem zawiadomienia o tym organu podatkowego i zastosowaniem opodatkowania na zasadach ogólnych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także naruszenie zasad postępowania podatkowego - w tym w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podatnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 23 kwietnia 1999r., sygn. akt I SA/Łd 732/97 i stwierdził, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia usług niezbędnych do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczenia usługi. Jego zdaniem, korzystając ze słownika wyrazów podobnych i bliskoznacznych stwierdzić można, iż zwrot "niezbędny" oznacza również "konieczny", "pożądany", "niezastąpiony", "potrzebny", "obligatoryjny". Zauważył, że pomimo zgłoszenia przedmiotu działalności w postaci mechaniki maszyn, podatnik może nie mieć wiedzy o wszelkich urządzeniach mechanicznych, ich specyfikacji technicznej, sposobie naprawy czy prawidłowego ustawienia, skalibrowania - do bezpiecznego użytkowania tych maszyn. W niektórych sytuacjach pomimo posiadania wiedzy w pewnym zakresie wymagane jest skorzystanie z usług osób, które posiadają fachową i pogłębioną wiedzę na dany temat, wymagana jest bowiem szczególna specjalizacja w danej dziedzinie. Skarżący wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie firma "M.-G." skorzystała z usług "C.-M." R. C. Polegało to m.in. na naprawie drążarki głębinowej, wyczyszczeniu jej filtrów, uzupełnieniu płynem, dorobieniu stołu współrzędnego, uruchomieniu pod względem mechanicznym i elektrycznym, wykonaniu elektrod z miedzi lub granitu techniką grawersko-frezerską. Z uwagi na wysoki poziom skomplikowania przy wykonaniu w/w czynności wystąpiła konieczność korzystania z usług specjalistycznych. Zdaniem podatnika, stanowisko organu odwoławczego oparte jest na literalnym odczytaniu art. 25 ust. 3 ustawy, jednakże z pominięciem całej treści tej i innych norm ustawy, a w rezultacie błędnej ich wykładni. W ocenie skarżącego, błędna była wykładania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy dokonana przez organy podatkowe, albowiem naruszała ona art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 4 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku od osób fizycznych, art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) Podatnik wyjaśnił, że rozszerzenie działalności o usługi w zakresie mechaniki maszyn dotyczyło tych czynności, które wykonywał dla zewnętrznych odbiorców. Wskazał, że ustawodawca w zał. nr 4 wyspecyfikował charakterystykę działalności usługowej i wytwórczo-usługową objętą opodatkowaniem w formie karty podatkowej dla czynności, które podatnik wykonuje dla zewnętrznego odbiorcy. Stwierdził, że w załączniku wymienione są także w poz. 70, 75 usługi w zakresie robót budowlanych, w poz. 92 sprzątanie, w poz. 91 wyświetlanie rysunków, które to czynności wykonywane są przy prowadzeniu działalności, a nikt nie wymaga, aby rozszerzać działalność o te usługi, skoro dokonuje się tych czynności przy prowadzeniu działalności. To samo dotyczy transportu. Usługę można wykonać na rzecz kogoś. Dla siebie usługi się nie wykonuje. Zdaniem skarżącego, brzmienie przywołanych przypisów jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawcy chodziło o zakaz zatrudniania i korzystania z zewnętrznych zakładów, dla firm zewnętrznych, to jest przy wykonywaniu działalności określonej w art. 23 ust. 1 ustawy. Oznacza to, w ocenie strony, że warunek określony w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy dotyczy tylko takich sytuacji, kiedy wykonywane są wyroby lub usługi w celu zarobkowym, usługi na rzecz innego podmiotu. Podatnik wyjaśnił, że skorzystał z usług nie zatrudnionych przez siebie osób i przedsiębiorcy w odniesieniu do swoich środków trwałych, a polegających na ich konserwacji i naprawie. Usługi te nie przyniosły przyrostu obrotów. Wręcz przeciwnie, to strona była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia za wykonane usługi. Według skarżącego, mimo że usługi te mieszczą się w zakresie zgłoszonego przez niego rodzaju działalności, miał prawo zlecić ich wykonanie innym osobom. W konsekwencji z naruszeniem art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy stwierdzono wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodna z prawem jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej oraz decyzji zmieniającej. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący będąc opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej prowadził działalność gospodarczą jako firma M.-G." m.in. w zakresie mechaniki maszyn (k. nr 13 akt administracyjnych). Nie budzi również wątpliwości, że skarżący korzystał z usług świadczonych przez R. C. prowadzącego działalność gospodarczą jako firma "C.-M.", a której przedmiotem była także mechanika maszyn. Ustalone to zostało przez organ po uprzednim zastaniu R. C. na terenie przedsiębiorstwa skarżącego podczas przeprowadzanej kontroli podatkowej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że współpraca pomiędzy firmą skarżącego a firmą R. C. polegała na sprawdzeniu, czy maszyna, którą zamierza kupić skarżący nadaje się do dalszej eksploatacji po jej naprawie. W przypadku zakupu takiej maszyny R. C. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał jej naprawy na miejscu. Zgodnie z wyjaśnieniami z dnia [...] złożonymi do protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze strony wynika, że R. C. "miał za zadanie zrekonstruować kilka maszyn", "pokierować ustawieniem i funkcją tych maszyn zgodnie z przepisami BHP" (k. 190-195 akt administracyjnych). R. C. przesłuchany w dniu [...] w charakterze świadka (k. 73-77 akt administracyjnych) zeznał, że w dniu [...]. był w firmie skarżącego celem uruchomienia drążarki. Dodał, że "od [...]. cały czas współpracuję z firmą "M.-G.", "Naprawy dokonuję sam, gdyż nikogo nie zatrudniam (...)". Ponadto ustalono, że skarżący zawarł trzy umowy o dzieło, z osobami które nie były zatrudnione przez niego na podstawie umów o pracę. Przedmiotem umów o dzieło było ustawienie maszyn, konserwacja i malowanie maszyn. W związku z powyższym powstaje pytanie, czy przywołane okoliczności stanowiły podstawę do wyłączenia skarżącego z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998, nr 144 poz. 930 ze zm.) podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Stosownie do art. 25 ust. 3 ww. ustawy, za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Zgodnie natomiast z charakterystyką działalności usługowej i wytwórczo -usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej zawartą w poz. 11 załącznika nr 4 do wymienionej ustawy, przedmiotem usług w zakresie mechaniki maszyn jest wyrób, naprawa, konserwacja, montaż i demontaż maszyn i urządzeń mechanicznych przemysłowych, hydraulicznych i gospodarstwa domowego oraz pomp; wyrób części zamiennych do maszyn; obróbka ręczna i maszynowa części maszyn; regulacja nowych, naprawianych i konserwowanych maszyn, urządzeń oraz kontrola ich sprawnego działania; projektowanie wytwarzanych maszyn i urządzeń mechanicznych i hydraulicznych; inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi. Przywołany art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pozwala stwierdzić, że usługi specjalistyczne to takie, które nie wchodzą w zakres przedmiotu działalności wykonywanej przez podatnika. Skoro skarżący wykonywał działalność gospodarczą w zakresie mechaniki maszyn, to dla zachowania prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej niezbędne było, aby prace wykonywane na jego rzecz przez R. C. prowadzącego działalność gospodarczą jako firma "C.-M." oraz przez osoby, z którymi zawarto umowy o dzieło (M. A., W. J. i J. W.) nie pokrywały się z zakresem tego rodzaju działalności gospodarczej, tj. mechaniki maszyn. W ocenie Sądu, nie narusza prawa interpretacja art. 25 ust. 3 cyt. ustawy dokonana przez organ, zgodnie z którą ustawodawca formułując warunki stosowania karty podatkowej, tj. wykluczając możliwość korzystania z usług innych firm nie odnosi tego warunku jedynie do bezpośredniego wykonywania zleconych podatnikowi przez kontrahentów zadań. Za takim stanowiskiem przemawia zwrot "przy prowadzeniu działalności" nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorców (...). Zasadnie również organ wskazał, że treść art. 25 ust. 3 ustawy przesądza, iż również "czynności i praca towarzyszące" muszą mieścić się poza przedmiotem zgłoszonej działalności gospodarczej, należeć do innego niż zgłoszony rodzaj działalności, aby mogły być zaliczone do usług specjalistycznych. W konsekwencji brzmienie przepisów prawa nie pozwala na zaakceptowanie poglądu zaprezentowanego przez stronę skarżącą, zgodnie z którym wyłącznie w zakresie usług wykonywanych na zewnątrz musi być zachowany wymóg z art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Prawidłowe są ustalenia organu, że nie ma znaczenia, czy maszyna byłaby ostatecznie przeznaczona do dalszej odsprzedaży, czy też stanowiła środek trwały wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego. Istotny jest zakres usług nabytych od innego przedsiębiorcy, a który pokrywał się z zakresem usług wykonywanych przez skarżącego. Maszyna natomiast niewątpliwie związana była z działalnością gospodarczą, a nie przeznaczona do celów prywatnych skarżącego. W związku z tym, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, czy też art. 40 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Zdaniem Sądu, naprawa maszyn, której celem było uruchomienie tych maszyn przez R. C. jednoznacznie przesądza, że skarżący korzystał z usług innego przedsiębiorcy, a które to usługi nie miały charakteru usług specjalistycznych, pokrywały się z przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego. O specjalistycznym charakterze nie decydują oceny subiektywne wynikające z faktu, że osoba prowadzi działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej i z powodu braku wiedzy, umiejętności w tym przedmiocie korzysta z usług innych przedsiębiorców, którzy także prowadzą ten rodzaj działalności gospodarczej, a zakres nabywanych usług mieści się właśnie w czynnościach zaliczonych do mechaniki pojazdowej - zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy. Organ wykazał, że zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez te dwa podmioty gospodarcze pokrywa się, w ramach każdego z nich mieszczą się czynności, które wykonywał R. C. Strona natomiast nie przedłożyła żadnych dowodów, które obiektywnie potwierdziłyby specjalistyczny charakter usług wykonywanych przez R. C. Ustalenia organu są w pełni wystarczające do pozbawienia podatnika prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Również o niedotrzymaniu warunku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przesądza okoliczność korzystania z usług trzech osób zatrudnionych na umowę o dzieło. W trakcie kontroli podatkowej zastano te osoby przy maszynach na terenie hali produkcyjnej skarżącego. Osoby te przed ich wylegitymowaniem opuściły hale, a z późniejszych wyjaśnień skarżącego wynikało, że zostali oni zatrudnieni na umowy o dzieło. Należy stwierdzić, że wykonywane przez nich czynności nie miały charakteru usług specjalistycznych, również pokrywały się z zakresem działalności gospodarczej skarżącego. W aktach administracyjnych znajdują się kopie umów o dzieło, z których wynika, że ich przedmiotem było ustawianie maszyn pod detale, konserwacja oraz malowanie maszyn (k. nr 25-27 akt administracyjnych). Decyzja organu odwoławczego zawiera odniesienie do tych umów. Organ stwierdził, że podatnik dla zachowania opodatkowania w formie karty podatkowej nie miał prawa korzystać z usług osób zatrudnionych na umowę o dzieło bez względu na charakter usług. Prawidłowo organ ocenił, że w przypadku nawet uznania, iż mógł z nich korzystać o ile miały one charakter specjalistyczny, to jednak analiza treści zawartych umów o dzieło zaprzecza takiemu ich charakterowi. W konsekwencji zasadnie organ stwierdził, że podatnik naruszył przepis art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na podstawie którego "Podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej." Stosownie do art. 36 ust. 7 tej ustawy o powyższych zmianach, podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Wobec niedopełnienia powyższych obowiązków w pełni uprawnione było zastosowanie przez organ art. 40 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu podał dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, wówczas naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Sąd nie doszukał się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, nie precyzując jednak na czym naruszenie każdego z nich polegało. Podniosła jedynie niezastosowanie określonych przepisami zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W celu bowiem poczynienia ustaleń faktycznych organy obu instancji podejmowały niezbędne działania, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe w celu przesądzenia o zastosowaniu określonej normy prawa materialnego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 8 lipca 1999r. sygn. akt III SA 5417/98, LEX 39706). Organy przeprowadziły postępowania w sprawie z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadziły materiał dowodowy w sprawie, umożliwiając stronie czynny udział na każdym ich etapie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Organ odwoławczy niektórym dowodom odmówił wiary, ale wyraźnie to zaznaczył i wskazał z jakiej to przyczyny. Ponadto przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość. Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. s. I.Najda-Ossowska s.H.Adamczewska-Wasilewicz as.sąd.U.Wiśniewska