I SA/Kr 57/08

Sygn. akt I SA/Kr 57/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 czerwca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008 r., sprawy ze skarg "S" S.A. w O., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1999 r., 2000 r. i 2001 r., - skargi oddala - Wnioskami z dnia [...] grudnia 2003 r., z dnia [...] kwietnia 2004 r. oraz z dnia [...] czerwca 2004 r. Firma [...] "D" S.A. w O. (obecnie "S". S.A. w O.) zwróciła się do Prezydenta Miasta o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1999 r., 2000 r. i 2001 r., składając jednocześnie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za powyższe okresy rozliczeniowe, a to ze względu na błędne zadeklarowanie gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne, poprzez wykazanie ich do opodatkowania jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w poz. 13 zamiast poprawnie w poz. 17 deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości. Według spółki podstawą prawną do dokonania przedmiotowych korekt był art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), zgodnie z którym dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne ustawodawca ustalił preferencyjną stawkę podatkową liczoną od hektara, a nie od metra kwadratowego powierzchni gruntów. Jak podniesiono we wnioskach, zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów, Firma [...] "D" S.A. posiada grunty sklasyfikowane jako wody śródlądowe stojące, stanowiące zbiorniki wodne retencyjne. Znalazło to potwierdzenie w decyzji Dyrektora Wydziału Ochrony Środowiska, Gospodarki Wodnej i Geologii Urzędu Wojewódzkiego nr [...] z dnia [...] w sprawie pozwolenia wodnoprawnego na pobór wody z rzeki S., w której zawarto stwierdzenie, że "zadaniem zbiorników (osadników) jest oczyszczanie wody z zawiesin mineralnych oraz pełnienie roli zbiorników retencyjnych". W świetle powyższego zdaniem wnioskodawcy wystąpiły przesłanki, aby grunty zajęte na zbiorniki wodne "K" korzystały z preferencyjnej stawki opodatkowania, jaką ustawodawca określił dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne, co w konsekwencji czyni zasadnym wystąpienie z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1999, 2000 i 2001 rok. Decyzjami z dnia [...] o numerach [...], [...] i [...] Prezydent Miasta odmówił stwierdzenia nadpłaty na rzecz Firmy [...] "D" S.A. w O. w podatku od nieruchomości: - za 1999 r. w kwocie 218.177,30 zł, - za 2000 r. w kwocie 232.723,20 zł, - za 2001 r. w kwocie 242.417,20 zł. Powyższe decyzje poprzedzone były rozstrzygnięciami z dnia [...] z dnia [...]. i z dnia [...] odmawiającymi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, które na skutek złożonych odwołań były uchylone do ponownego rozpatrzenia decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], z dnia [...] i z dnia [...] oraz z dnia [...]., z zaleceniem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Organ podatkowy I instancji, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, na podstawie bardzo obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uznał, że grunty, na których zlokalizowane są zbiorniki wodne nie są zajęte pod zbiorniki wodne retencyjne. W uzasadnieniu wyjaśniono, że Zakłady [...] w O. decyzją Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej z dnia [...]. nr [...] uzyskały pozwolenie na ujęcie i doprowadzenie wody z rzeki S. dla zaopatrzenia Zakładów w wodę przemysłową z chwilą oddania do eksploatacji zbiornika w T. W późniejszym pozwoleniu wodnoprawnym udzielonym decyzją Dyrektora Wydziału Ochrony Środowiska, Gospodarki Wodnej i Geologii Urzędu Wojewódzkiego z dnia [...] nr [...] ograniczono pobór wody. Jak wynika z decyzji z dnia [...] zbiorniki wodne "K" zostały wybudowane jako element rozwiązania technicznego ujęcia wody dla potrzeb przedsiębiorstwa. W dalszej kolejności wskazano, że pismem z dnia [...] stycznia 2004 r. organ zwrócił się do adwokata dr hab. A. K o udzielenie pomocy prawnej w wyjaśnieniu pojęcia zbiornik retencyjny w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi organ uzyskał opinię prawną z dnia 10 lutego 2004 r., w której wskazano, że wobec braku definicji ustawowej istnieje konieczność odwołania się do potocznego rozumienia terminu "zbiornik retencyjny". Przy takiej zaś ocenie należy wziąć pod uwagę nie tylko odpowiednie parametry techniczne określone przepisami prawa, lecz także cele, jaki to urządzenie ma służyć, a to interes ogólnospołeczny wyrażający się w zapewnieniu bezpieczeństwa w sytuacji klęsk żywiołowych. Takie i tylko takie przeznaczenie zbiornika wodnego retencyjnego, ciężar jego utrzymania i bieżącej konserwacji ustawa premiuje poprzez stosowanie preferencyjnych stawek podatkowych. W odpowiedzi na zapytanie organu Naczelnik Wydziału Obrony Cywilnej i Spraw Obronnych Urzędu Miasta pismem z dnia [...] czerwca 2004 r. wyjaśnił, że zgodnie z opinią uzyskaną w Rejonowym Zarządzie Gospodarki Wodnej przedmiotowe zbiorniki nie stanowią żadnego zabezpieczenia przeciwpowodziowego oraz nie podwyższają bezpieczeństwa Miasta w sytuacji klęski suszy. Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji O. nie wykorzystuje i nie przewiduje wykorzystania tych zbiorników w przyszłości jako źródła wody pitnej. Również Komenda Powiatowa Państwowej Straży Pożarnej stwierdziła, że przedmiotowe zbiorniki nie są ujęte w planie działania zabezpieczenia przeciwpożarowego dla miasta O. Dyrektor Wydziału Środowiska i Rolnictwa [...] Urzędu Wojewódzkiego pismem dnia [...] kwietnia 2005 r. stwierdził natomiast, że zapis decyzji z [...] "oczyszczanie wody z zawiesin mineralnych i pełnienie roli zbiorników retencyjnych" określa podwójną rolę, jaką spełniają powyższe osadniki. Osadniki te były projektowane i zrealizowane jako urządzenia wodne współpracujące z ujęciem wody i stanowiące element poboru wody z rzeki S, jej przygotowania do celów przemysłowych i dostarczenia jej do zakładu. Zadaniem osadników nigdy nie była regulacja stanu wody w rzece S, a jedynie zapewnienie zakładom równomiernej dostawy wody w wymaganej ilości i jakości. Powołany w sprawie biegły – mgr inż. H. K. w swej opinii stwierdził, że osadniki ujęcia wody dla Firmy [...] "D" S.A. nie spełniają funkcji zbiorników retencyjnych – są zbiornikami funkcyjnymi służącymi przede wszystkim do zabezpieczenia uzdatniania wody pobieranej dla zakładu poprzez osadzanie zawiesin. Dodatkowo biegły ten przedłożył "Instrukcję gospodarowania wodą w systemie [...]" (druga redakcja) z czerwca 2001 r., która została przygotowana przez "H." spółka z o.o. i podlegała zatwierdzeniu przez Urząd Wojewódzki w K., Zamiejscowy Oddział Wydziału Ochrony Środowiska i Rolnictwa w B. W dokumencie tym wymieniono enumeratywnie zbiorniki retencyjne zlokalizowane w tym systemie i nie uwzględnia się tam zbiorników będących przedmiotem sporu. W przedstawionym przez Firmę [...] "D" S.A. w dniu [...] czerwca 2005 r. opracowaniu Instytutu Inżynierii i Gospodarki Wodnej Politechniki K. autorstwa dr inż. A. B. i dr inż. K. H. sformułowano natomiast tezę, że zbiornikiem retencyjnym jest zbiornik gromadzący wodę, którego piętrzenie (głębokość) przekracza 1,5 m bez względu na miejsce położenia. W tym kontekście stwierdzono, że w opiniach biegłego H. K i opinii prawnej doszło do nadinterpretacji pojęcia zawartego w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołany w toku ponownego rozpoznania spraw biegły – mgr inż. T. O. stwierdził w podsumowaniu swej opinii, że zbiorniki wodne "K" nie spełniają funkcji zbiorników retencyjnych. Biegły uzasadnił, że celem budowy osadników było oczyszczanie wody na trasie ujęcia. Osadniki są bezodpływowe – poza poborem wody dla potrzeb produkcji nie mogą być wykorzystywane w celach retencyjnych. Mając na uwadze wspomniane okoliczności organ I instancji zważył, że ustawodawca nie objął preferencyjną stawką podatku gruntów pod każdym zbiornikiem wodnym, który ze względu na objętość retencjonowania ma możliwość magazynowania wody, a wyłącznie zbiorniki wodne retencyjne. W tym zakresie organ podzielił w pełni stanowisko zajęte przez biegłych H. K. i T. O. Obaj powołani w sprawie biegli wydali opinie, że zbiorniki wodne "K" nie są zbiornikami wodnymi retencyjnymi. Organ posiłkował się również treścią "Instrukcji gospodarowania wodą w systemie [...]", która nie wymieniała spornych zbiorników w kategorii zbiorników retencyjnych, a stanowiła przecież wyczerpujące opracowanie tej problematyki na tym terenie. W konsekwencji uznano za wiarygodne opinie obu biegłych, natomiast nie podzielono przeciwstawnego stanowiska wyrażonego w prywatnej opinii sporządzonej na żądanie spółki. Opracowanie przedłożone przez spółkę zostało ocenione jako nierzetelne, gdyż autorzy formułują wnioski tylko w oparciu o dokumenty wręczone im przez samego podatnika. W odwołaniach z dnia [...] lipca 2007 r. od decyzji organu podatkowego I instancji, Firma [...] "D" wniosła o ich uchylenie stwierdzając, że organ podatkowy naruszył art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie gruntów zajętych na zbiorniki retencyjne stawką wyższą niż określona w ustawie oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie treści decyzji wodnoprawnej stanowiącej dowód na to, że zbiorniki "K" są zbiornikami retencyjnymi, co zostało w niej stwierdzone przez uprawniony do tego organ. Po rozpatrzeniu tych odwołań, decyzjami z dnia [...] o numerach: [...], [...] i [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu I instancji, podzielając w obszernych uzasadnieniach w całości argumentację w nich przytoczoną. We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach z dnia [...] grudnia 2007 r. i z dnia [...] grudnia 2007 r., "S" SA w O. zażądała uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzucając im, że zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa: 1. art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie gruntów zajętych na zbiorniki retencyjne stawką wyższą niż określona w ustawie, 2. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie treści decyzji wodnoprawnej stanowiącej dowód na to, że zbiorniki "K" są zbiornikami retencyjnymi, co zostało w niej stwierdzone poprzez odpowiedni, uprawniony do tego organ. W uzasadnieniu do skarg skarżąca spółka wskazała, ze postępowanie podatkowe zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji prowadzone było w oparciu o opinie biegłych H. K. i T. O. i podniosła, że opinia biegłego K. w swojej treści nie jest jednoznaczna. Z jednej strony, bowiem jej autor stwierdza, że zbiorniki wodne "K" nie są zbiornikami retencyjnymi z drugiej zaś podaje ich parametry retencjonowania. Mając powyższe na uwadze, należało odnieść się do opinii Instytutu Inżynierii i Gospodarki Wodnej Politechniki K. sporządzonej na zlecenie spółki, z której – zdaniem skarżącej – jednoznacznie wynika, że zbiorniki wodne "K" są zbiornikami retencyjnymi. Wniosek taki można wysnuć również z zawartego w dniu 25 grudnia 1995 r. porozumienia pomiędzy Ministrem Rolnictwa, i Ministrem Ochrony Środowiska - za zbiornik retencyjny należy uznać każdy zbiornik gromadzący wodę, którego piętrzenie (głębokość) przekracza 1,5 metra bez określenia dolnej granicy pojemności, bez względu na miejsce położenia. Ograniczenie piętrzenia (głębokości) ma za zadanie oddzielić zbiorniki retencyjne małej retencji od zbiorników mikroretencji, których budowy nie obejmował program małej retencji określony omawianym porozumieniem. W ocenie skarżącej spółki, dokonując wykładni art. 5 ust. l pkt 7 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ II instancji przyjął, że z przepisu tego wynika, że zbiorniki wodne retencyjne muszą pełnić funkcje przeciwpowodziowe. Tymczasem zdaniem spółki jest to interpretacja błędna, gdyż przeczy temu wykładnia literalna przepisu (mającej pierwszeństwo w sprawach podatkowych). Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przywilej niższego opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko do niektórych zbiorników retencyjnych takich, które są przewidziane do działań przeciwpowodziowych zapewne zapisałby w ustawie "zbiorniki przeciwpowodziowe" albo "zbiorniki wodne retencyjne pełniące funkcje przeciwpowodziowe" - tymczasem zapis taki nigdy w ustawie się nie znalazł. Następnie wskazano, że zarówno biegli w swoich opiniach jak i organy obu instancji podkreślają aspekt społeczny (przeciwpowodziowy), który musi być spełniony, aby uznać zbiorniki za retencyjne, chociaż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tego nie nakazują. Niemniej jednak przedmiotowe zbiorniki spełniają funkcje społeczne zarówno rybackie, jak i przeciwpowodziowe. Zbiorniki "K" mają gospodarcze wykorzystanie, zasoby wody zgromadzone w zbiornikach stanowią źródło wody przemysłowej, w którą zaopatrywana jest spółka oraz inne podmioty gospodarcze zlokalizowane na byłych terenach "S" S.A. (zapewnienie wody dla przemysłu). Ponadto przedmiotowe zbiorniki są regularnie, co roku zarybiane przez Koło Wędkarskie "C", będące jednostką Polskiego Związku Wędkarskiego. Skarżąca spółka wskazała także, że z akt spółki sporządzonych w dniu [...] lipca 1997 r. dla celów wewnętrznych wynika, że podczas powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. prowadziła działania prewencyjne i ochronne, które miały na celu nie dopuścić do niebezpiecznego wzrostu poziomu wody w zbiornikach retencyjnych ujęcia wody dla celów przemysłowych, a tym samym nie dopuścić do zalania dzielnicy [...] Przywołując treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, spółka zarzuciła, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych organy podatkowe wysunęły przeciwne wnioski, nie prowadząc jednakże postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka podniosła także zarzut, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów podatnika podniesionych w odwołaniach, co do treści zastosowanego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i konieczności dokonania jego wykładni za pomocą wszystkich typów dyrektyw (językowych, systemowych, funkcjonalnych), bez zakładania z góry pierwszeństwa i szczególnego znaczenia wykładni językowej w stosunku do pozostałych metod wykładni z zastrzeżeniem, że od wykładni językowej rozpoczyna się proces wykładni, ale na niej się nie kończy. Dodatkowo na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008 r. pełnomocnik skarżącej spółki podniósł zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy wydając zaskarżone decyzje nie oparł się na przepisach prawa, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "zbiorniki wodne retencyjne", lecz na opiniach biegłych, którzy dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, dokonali własnej wykładni tego pojęcia. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 57/08, I SA/Kr 58/08 i I SA/Kr 59/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 57/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontroli sądowej poddane zostały rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1999 r., 2000 r. i 2001 r. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim zaś kwalifikacji zbiorników wodnych "K" i ich przeznaczenia. W sprawie został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy z inicjatywy organu, ale analizie i ocenie zostały poddane także dowody przedstawione przez stronę. W ocenie Sądu organy podatkowe w tym zakresie w pełni zrealizowały dyspozycje norm prawnych wyrażonych w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach rozstrzygnięć obu instancji, bardzo obszernych, odniesiono się w zasadzie do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, poddając je wnikliwej analizie i ocenie. Szczegółowo umotywowano, którym dowodom organy podatkowe dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego, czym wypełniły wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że nie jest zasadny. Wskazany przepis stanowiący, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności – legalności. Zasada ta nawiązuje do konstytucyjnej zasady praworządności, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Wynika z niej także wymóg "legalności" rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną. Nie ma wątpliwości, że zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o normy prawne rangi ustawowej – podane w rozstrzygnięciach obu instancji przepisy prawa materialnego oraz przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuacja, gdy dany akt prawny nie zawiera tzw. definicji legalnej pojęcia zawartego w stosowanej normie prawnej nie może być utożsamiana z luką prawną. Obowiązkiem organu stosującego prawo jest wtedy dokonanie wykładni tej normy prawnej. Przeprowadzenie procesu interpretacyjnego nie może w żadnym wypadku być uznane za działanie naruszające art. 120 Ordynacji podatkowej. Działanie na podstawie przepisów prawa wymaga bowiem dokonania ich wykładni, albowiem organ podatkowy powinien każdorazowo ustalić katalog norm istotnych w sprawie, ich znaczenie, a także następstwa prawne. W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w doktrynie przyjmuje się, że na gruncie prawa podatkowego powinna dominować wykładnia językowa ( por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998 str. 17). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jak również inne akty normatywne nie zawierają legalnej definicji pojęcia "zbiornik wodny retencyjny". Jak wcześniej stwierdzono, w sytuacji, gdy na gruncie prawa podatkowego nie zdefiniowano danego pojęcia, dokonując jego interpretacji należy sięgnąć przede wszystkim do wykładni językowej. Tak też uczyniły organy podatkowe posługując się powszechnym rozumieniem znaczenia przedmiotowego pojęcia. Otóż wedle Słownika języka polskiego "zbiornik retencyjny" to "zbiornik wodny utworzony przez wybudowanie zapory przegradzającej dolinę rzeki, służący do gromadzenia wody dla celów racjonalnej gospodarki (np. do przyjmowania nadmiaru wód powodziowych, do zasilania rzeki i nawadniania terenów rolnych w okresie suszy). Encyklopedia PWN "zbiornik retencyjny" definiuje jako "zbiornik wód naturalnych utworzony w wyniku przegrodzenia cieku wodnego, budowla piętrząca, ma na celu przyjmowanie wody w wypadku jej nadmiaru (zabezpieczenie przed powodzią) i oddawanie w okresie suszy (nawadnianie pól)". Organy podatkowe w oparciu o w/w istniejące definicje "zbiorników wodnych retencyjnych" podjęły następnie działania w celu ustalenia, czy zbiorniki wodne "K" będące w dyspozycji skarżącej spółki są zbiornikami retencyjnymi w wyżej przedstawionym rozumieniu tego pojęcia. W tym celu zasadnie zwróciły się o opinie specjalistów w tej dziedzinie, kierując się zapisem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii). Zatem błędne jest stanowisko pełnomocnika skarżącej spółki zaprezentowane na rozprawie, że, to biegli sformułowali prawną definicję pojęcia "zbiornika wodnego retencyjnego" w oparciu o którą zostały wydane zaskarżone decyzje, gdy tymczasem podstawą prawną ich wydania powinna być definicja legalna wynikająca z przepisu prawnego. Zadaniem biegłych było bowiem wyłącznie ustalenia, czy w ramach funkcjonujących definicji, zbiorniki "K" są zbiornikami retencyjnymi. Wynika to wprost z postanowień dowodowych o powołaniu biegłych z dnia [...] lutego 2005 r. oraz z dnia [...] stycznia 2007 r., w których biegłym postawiono następujące pytanie "Czy zbiorniki wodne tzw. "K" są zbiornikami wodnymi retencyjnymi". Należy przy tym pamiętać, że przedmiotowe opinie jako jedne z dowodów w sprawie, służyły do ustalenia stanu faktycznego, a nie były elementem podstawy prawnej zaskarżonych decyzji. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą spółką ogniskował się w toku prowadzonego postępowania wokół kwestii kwalifikacji gruntów pod zbiornikami wodnymi należącymi do spółki, co determinowało z kolei sposób ich opodatkowania stawką podatku od nieruchomości liczoną za hektar lub za m2 powierzchni tych gruntów, a więc czy do tych gruntów miał zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.). Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 1999 – 2001 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jednocześnie dla tych gruntów ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku liczoną od hektara powierzchni. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że grunty zajęte na zbiorniki wodne "K" są w posiadaniu skarżącej spółki, a więc przedsiębiorcy, są obiektami przedsiębiorstwa prowadzącego działalność gospodarczą, a ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że zbiorniki wodne "K" stanowią zasadniczy element ujęcia wody przemysłowej dla Firmy [...]"D" w O. W/w ujęcie składa się z progu piętrzącego na rzece S., z którego lewarem pobierana jest woda z S. do trzech zbiorników oraz pompowni przetłaczającej wodę zgromadzoną w zbiornikach do zakładu. Zbiorniki te (osadniki) stanowią urządzenia do uzdatniania wody, ich głównym zadaniem jest oczyszczanie wody z zawiesin mineralnych. Służą one do retencjonowania wody, rozumianego jako gromadzenie zapasu wody dla pokrycia potrzeb Firmy [...]. Osadniki te były projektowane i zrealizowane jako urządzenia wodne współpracujące z ujęciem wody na S. i stanowiące element systemu poboru wody z rzeki S., jej przygotowania dla celów przemysłowych i dostarczenia jej do zakładu przemysłowego. Dla ustalenia zatem stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych istotne znaczenie miał fakt, czy opisane wyżej zbiorniki wodne (osadniki) są zbiornikami wodnymi retencyjnymi. Skarżąca kwalifikując te zbiorniki jako zbiorniki wodne retencyjne, powoływała się przede wszystkim na decyzję Dyrektora Wydziału Ochrony Środowiska Gospodarki Wodnej i Geologii Urzędu Wojewódzkiego z dnia [...]. nr [...] w sprawie pozwolenia wodnoprawnego, w której zapisano, że "zadaniem istniejących osadników terenowych jest oczyszczanie wody z zawiesin mineralnych oraz pełnienia roli zbiorników retencyjnych". Natomiast organy podatkowe odmawiając przedmiotowym zbiornikom wodnym charakteru zbiorników wodnych retencyjnych oparły się na opinii biegłych powołanych z zachowaniem wszelkich reguł proceduralnych – postanowieniami z dnia [...] lutego 2005 r. i z dnia [...] stycznia 2007 r. tj. H. K. dotyczącej "Określenia funkcji zbiorników wodnych "K" – eksploatowanych przez Firmę [...] "D" S.A. w systemie zaopatrzenia Zakładu w wodę dla celów przemysłowych" oraz T. O. zatytułowanej "Opinia hydrotechniczna w przedmiocie funkcji zbiorników "K" w O." Załącznikiem do pierwszej z wymienionych opinii była "Instrukcja gospodarowania wodą w systemie M. W. – S." (druga redakcja) z czerwca 2001 r. Instrukcja ta została opracowana przez spółkę z o.o. "H" i zatwierdzona przez [...] Urząd Wojewódzki w K. Zamiejscowy Oddział Wydziału Ochrony Środowiska i Rolnictwa w B.-B. Z przedmiotowej instrukcji wynikało jednoznacznie, że w strukturze "Systemu M. W. i S. Firma [...] "D" jest tylko jednym z wielu użytkowników korzystających z systemu i pobierającym wodę w przekroju zbiornika C. oraz S. poniżej C., a będące jej własnością zbiorniki wodne nie są ujęte w systemie zbiorników retencyjnych "M. W. i S.". Zbiorniki "K." bezsprzecznie nie mają cech wspólnych ze zdefiniowanymi wyżej zbiornikami retencyjnymi. Zbiorniki wodne będące w posiadaniu skarżącej spółki służą tylko i wyłącznie przedsiębiorstwu, nie pełnią funkcji ochronnej dóbr i ludzi przed zagrożeniami losowymi (powódź, susza) oraz nie służą okolicznej społeczności. Dlatego w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że osadniki terenowe (zbiorniki wodne "K.") nie są zbiornikami wodnymi retencyjnymi opierając się na opinii biegłego H. K., który stwierdził m.in., że "budowę zbiornika retencyjnego realizuje się tylko wtedy, gdy wynika to z nadrzędnego interesu społecznego, a jako przekonujące i uzasadnione korzyści płynące z realizacji zbiornika należy uznać ochronę przeciwpowodziową, zapobieganie skutkom suszy, oraz tworzenie zasobów wody przeznaczonej dla spożycia przez ludzi lub do gospodarczego jej wykorzystania. Osadniki ujęcia wody dla Firmy [...] "D." S.A. nie spełniają funkcji zbiorników retencyjnych – są zbiornikami funkcyjnymi służącymi przede wszystkim do zabezpieczenia uzdatniania wody pobieranej dla zakładu poprzez osadzanie zawiesin – stąd nazwa we wszystkich dokumentacjach i dokumentach "osadniki". Potwierdził to biegły T.O., który stwierdził, że "osadniki terenowe "K." nie spełniają funkcji zbiorników retencyjnych, gdyż celem budowy osadników było oczyszczenie wody na trasie ujęcia, osadniki są bezodpływowe – poza poborem wody dla potrzeb produkcji nie mogą być wykorzystane w celach retencyjnych". Biegli wydali opinie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego obejmującego zarówno wizję w terenie, jak i analizę dokumentów dotyczących zbiorników wodnych znajdującą się w siedzibie spółki, jak i dokumentację będącą w posiadaniu Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K.. Obie opinie są tożsame w treści i co do ostatecznej konkluzji, że sporne zbiorniki wodne nie są zbiornikami retencyjnymi. Przedmiotowe opinie korespondują z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie w tym z "Instrukcją z 2001 r.", która sama w sobie stanowi samodzielny dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W dokumencie tym zostały wymienione wszystkie zbiorniki retencyjne zlokalizowane w systemie M. W. – S., i wśród nich nie ma zbiorników wodnych należących do skarżącej spółki. Strona skarżąca w toku postępowania podatkowego przedstawiła opinię Instytutu Inżynierii i Gospodarki Wodnej Politechniki K.. Opinia ta została przez organy podatkowa poddana ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięć szczegółowo organy ustosunkowały się do tego dowodu wskazując, dlaczego nie uznały go za wiarygodny i istotny dla wyjaśnienia spornej kwestii (opinia Instytutu sporządzona została na podstawie niepełnej dokumentacji technicznej przedłożonej przez spółkę, bez przeprowadzenia oględzin w terenie). Według Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów nie nosi znamion dowolności. W skardze trudno też doszukać się konkretnych argumentów, które przemawiałyby za tezą przeciwną tzn., że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Twórcy opracowania pt. Opinia dotycząca zbiorników wodnych "Kruki", za zbiornik retencyjny uznają w zasadzie każdy zbiornik gromadzący wodę, którego głębokość przekracza 1,5 m bez określenia dolnej granicy pojemności, bez względu na miejsce położenie. W ocenie Sądu tak sformułowana definicja opierająca się na jedynym kryterium (głębokości) pozostaje w całkowitej opozycji do powszechnego rozumienia pojęcia "zbiornik retencyjny". Według tej definicji w zasadzie każdy sztuczny zbiornik wodny mógłby być uznany za zbiornik retencyjny byle był głęboki na co najmniej 1,5 m. Sąd podziela stanowisko prof. Leonarda Etela zawarte w opracowaniu "Opinia w sprawie zasad opodatkowania zbiornika wodnego elektrowni" (Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych Nr 7-8), że "zbiornikiem retencyjnym jest zbiornik zbudowany przede wszystkim po to, aby prowadzić racjonalną gospodarkę wodną na danym terenie, przez którą należy rozumieć gromadzenie wody w czasie nadmiaru i jej wykorzystanie w okresach niedoboru zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne. Ustalając charakter zbiornika należy zatem zbadać zasadnicze przeznaczenie i cel wybudowania zbiornika". W kontekście powyższego należy uznać za całkowicie nieskuteczny zarzut skargi, że organ II instancji bezzasadnie przyjął, że zbiorniki retencyjne muszą pełnić funkcje przeciwpowodziowe, gdy tymczasem przeczy temu wykładnia literalna przepisu art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po pierwsze organ odwoławczy wykazując brak funkcji przeciwpowodziowej zbiorników "K" odniósł się do argumentacji w tym zakresie podniesionej przez skarżącą spółkę w odwołaniach z dnia [...] lipca 2007r. Po drugie powołany wyżej przepis, w ogóle nie definiując pojęcia zbiornika retencyjnego, zmusza tym samym, przy jego interpretacji do posłużenia się powszechnym (słownikowym, encyklopedycznym) rozumieniem tego pojęcia, a w nim funkcja przeciwpowodziowa jest charakterystyczna dla uznania danego zbiornika wodnego za zbiornik retencyjny. Powyższe pozostaje w związku z zapisem art. 80 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne (t. j. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019 ze zm.), który stanowi, że "ochronę ludzi i mienia przed powodzią oraz suszą realizuje się m.in. przez budowę i rozbudowę zbiorników retencyjnych". Co do funkcji przeciwpowodziowej zbiorników "K" na jaką powołuje się skarżąca spółka, organy podatkowe zasadnie wskazały na dane Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. zawarte w publikacji "Województwo Małopolskie 2004", gdzie w punkcie "Ochrona przeciwpowodziowa" podano cyt. "obszar Małopolski należy w całości do dorzecza górnej Wisły. Ochronie przed powodzią służy w województwie 1.008,5 km wałów przeciwpowodziowych oraz zbiorniki retencyjne na: D. (C.-N., R., C.), R (D), R. (K) i D. (Z). W tej publikacji nie wymienia się zbiorników wodnych należących do skarżącej spółki jako zbiorników retencyjnych. Zbiorniki wodne "K" także nigdy nie były ujęte w planach ochrony przeciwpowodziowej miasta O. i nie są również obecnie ujęte w "Planie operacyjnym ochrony przed powodzią Miasta O." wprowadzonym w życie zarządzeniem Nr [...] Prezydenta Miasta O. z dnia [...] marca 2003 r. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że podejmowanie określonych działań w czasie powodzi w 1997 r. nie dowodziło pełnienia przez zbiorniki "K" funkcji przeciwpowodziowej. Jak bowiem wynika z opinii biegłych zbiorniki te ze względu na ich objętość nie są w stanie pełnić funkcji przeciwpowodziowej. W skargach spółka powołała się na szereg pism (adresowanych do Prezydenta Miasta O. lub do Urzędu Miasta O.) oraz decyzję Urzędu Wojewódzkiego z dnia [...]., które jej zdaniem ewidentnie świadczą o pełnieniu przez zbiornik wodne "K" funkcji zbiorników retencyjnych. Z analizy treści powyższych dokumentów wynika, że w przeważającej większości sformułowane w tych dokumentach wnioski końcowe wywiedzione zostały w oparciu o treść decyzji z dnia [...]. w sprawie pozwolenia wodnoprawnego, bez sięgnięcia do innych dokumentów. Znamienne przy tym jest, że żaden z powołanych dokumentów nie powołał się na Instrukcję gospodarowania wodą w systemie M W – S" (druga redakcja) z czerwca 2001 r. Ponadto w opinii Sądu żaden z tych dokumentów ( za wyjątkiem opinii inż. H.D. z dnia 29 września 2003 r.) nie przesądzał jednoznacznie, że zbiorniki wodne "K" są zbiornikami wodnymi retencyjnymi (np. cyt. "należy uznać, że zbiorniki wodne (komory) A,B,C stanowią zbiorniki retencyjne, gdyż spełniają funkcję retencjonowania, magazynowania wody w celu jej wykorzystania dla celów przemysłowych"). Innymi słowy według dokumentów zbiorniki "K" są zbiornikami retencyjnymi tylko dlatego, że retencjonują czyli magazynują wodę dla potrzeb zakładu. Z tego względu powyższe dokumenty nie mogły mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto powołane dokumenty mają moc formalną (zewnętrzną) dotyczącą tego, że ich wystawca rzeczywiście wyraził "urzędowo" swoją opinię natomiast nie mają mocy materialnej (wewnętrznej), która dotyczy znaczenia, skuteczności prawnej zawartej w dokumencie opinii. Dlatego należy uznać za chybiony zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniając tych dokumentów jako istotnych dla rozstrzygnięcia naruszyły art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy mieć na uwadze również i to, że ustawodawca dopuścił możliwość obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego w wyniku przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (§ 3 tegoż artykułu). W ocenie Sądu taki dowód m.in. w postaci "Instrukcji z 2001 r." oraz innych dokumentów został przeprowadzony. Zasadności skarg nie potwierdza także w żaden sposób okoliczność, że działki gruntowe, na których zlokalizowane są zbiorniki oznaczone są w ewidencji gruntów symbolem Ws – grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Oznaczenie gruntu jako Ws nie oznacza bowiem, że grunt ten został zajęty pod zbiornik wodny retencyjny, gdyż takie oznaczenie dotyczy każdego zbiornika wodnego. Ustosunkowując się do wywodów skarg w kwestii dokonania wykładni zastosowanego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przy użyciu wszystkich dyrektyw (językowej, systemowej, funkcjonalnej), a czego organy podatkowe nie zrobiły, należy wskazać na niekonsekwencję skarżącej spółki, która we wcześniejszym akapicie (str. 7 skarg) zarzuciła organowi II instancji, że dokonał błędnej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy podatkowej, pozostającej w sprzeczności z wykładnią literalną mającą pierwszeństwo w sprawach podatkowych, natomiast w komentowanym wywodzie (str. 8 skarg) domagała się dokonania wykładni powyższego przepisu za pomocą wszystkich typów wykładni, bez zakładania z góry pierwszeństwa i szczególnego znaczenia wykładni językowej w stosunku do pozostałych metod wykładni. Jak już wcześniej zauważono, na gruncie prawa podatkowego powinna dominować wykładnia językowa, a inne typy wykładni (systemowa, funkcjonalna) powinny mieć charakter pomocnicy i można je stosować wyjątkowo wtedy, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka sens przepisów prawnych jest wieloznaczny. Interpretując dany przepis prawa podatkowego należy także przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są w systemie polskiego prawa podatkowego wyjątkiem i odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może się odbywać na podstawie interpretacji rozszerzającej. W przekonaniu Sądu, wnioski (str. 11 skarg), do jakich doszła skarżąca spółka posługując się rozszerzającą wykładnią systemową i funkcjonalną nie dają się obronić. Przyjmując bowiem ten sposób rozumowania, można równie dobrze wysnuć wnioski przeciwstawne, a mianowicie, że gdyby ustawodawca podatkowy chciał zmniejszyć obciążenia podatkowe dla wszystkich podmiotów posiadających grunty zajęte przez wody, posłużyłby się określeniem "zbiorniki wodne", a nie pojęciem "zbiorniki wodne retencyjne". W konkluzji należy stwierdzić, że art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczył tylko gruntów pod zbiornikami wodnymi retencyjnymi, a nie wszystkimi zbiornikami wodnymi. Przyjęcie założenia, że przepis ten obejmuje grunty pod wszystkimi zbiornikami wodnymi – chociażby nawet w jakimś zakresie wykorzystywanymi w celach retencyjnych spowodowałoby, że każdy sztuczny zbiornik wodny wykorzystywany na potrzeby przemysłowe powinien być opodatkowany ulgową stawką. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1999 r., 2000 r., 2001 r., wykazując w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty zajęte na zbiorniki wodne "K" nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.