I GSK 928/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 329/08 w sprawie ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B.K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 329/08, oddalił skargę B.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W oparciu o wyniki kontroli, przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "B." B.K. w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres objęty prowadzoną kontrolą. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że B.K. dokonywała w ww. okresie obrotu m.in. paliwami ciekłymi, tj. olejem napędowym i opałowym. Ustalono, że nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała również deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. Skarżąca udokumentowała zakup oleju napędowego fakturami VAT wystawionymi między innymi przez PPHU "M." M.N. w miesiącach od lutego do czerwca 2005 r. oraz przez "C." Sp. z o.o. w miesiącach od lipca do grudnia 2005 r. Organ I instancji ustalił, iż "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W. nieistnieje, firma ta nie była zarejestrowana jako podatnik podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. W przypadku firmy "M." M.N. organ również ustalił, iż nikt o takim nazwisku nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. B.K. w kontrolowanym okresie prowadziła również sprzedaż oleju opałowego. Organ I instancji podniósł, iż analiza oświadczeń nabywców oleju opałowego dokonujących zakupu, na podstawie paragonów lub faktur VAT wykazała, że część z przedłożonych oświadczeń nie zawierała danych, wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.). W ocenie organu, brak tych danych skutkował niespełnieniem przesłanki, zawartej w § 4 Rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., dotyczącej przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, wobec czego nie była ona uprawniona do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Po rozpatrzeniu odwołania B.K., Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że skarżąca dokonywała zakupu oleju napędowego od dwóch firm wskazanych powyżej, jednakże w toku kontroli ujawniono, że podmioty te nieistnieją, a zatem nie dokonały zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanego paliwa. Podkreślono, iż strona nie wykazała, że olej napędowy sprzedawany przez te podmioty pochodził ze spółki "O.". Organ odwoławczy uznał, iż paliwo pochodziło z innego nieustalonego źródła, a co za tym idzie brak był dowodu na to, że podatek od tego paliwa został zapłacony. Odnośnie obrotu przez B.K. olejem opałowym stwierdzono, że brak pełnych danych w oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze powoduje niemożność zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Dyrektor Izby celnej w P. powołał się na treść art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), zgodnie z którym każda sprzedaż przy pomocy odmierzacza skutkować będzie zastosowaniem wyższej stawki akcyzy. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu przekroczenia okresu prowadzenia kontroli podnosząc, że nawet gdyby zarzut ten uznać za uzasadniony, to brak byłoby podstaw do przyjęcia, iż uchybienie tego rodzaju skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i odstąpienia od określenia należnego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę B.K. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezgodne z prawem przedłużanie dopuszczalnego okresu trwania czynności kontrolnych powyżej 8 tygodni. Przepis art. 83 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie stanowi podstawy wyznaczenia łącznego maksymalnego czasu trwania wszystkich kontroli. W art. 83 ust. 3 ustawy przewidziano możliwość przedłużenia czasu trwania kontroli określonego w upoważnieniu, które wymaga uzasadnienia na piśmie. Uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy i wpisuje do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych. Zdaniem Sądu I instancji, przedłużenie czasu trwania kontroli w analizowanej sprawie było uzasadnione. Podkreślono, iż stronie skarżącej doręczone została zmiana upoważnienia do kontroli w dniu 28 lipca 2007 r. WSA w P. za niezasadny uznał zarzut skarżącej o braku ustaleń, czy podatek akcyzowy został uregulowany na wcześniejszym etapie, w szczególności przez którąś ze spółek grupy "O.". B.K. nie przedłożyła świadectw jakościowych paliwa, listów przewozowych lub jakichkolwiek innych dokumentów, które potwierdzałyby dokonane transakcje. W ocenie Sądu I instancji, organ podatkowy słusznie przyjął, że podatek akcyzowy od paliwa nie został uiszczony na wcześniejszym etapie jego obrotu. Jeśli skarżąca twierdził inaczej, to powinna był to wykazać, czego jednak nie uczyniła. Za niesłuszny uznał Sąd I instancji zarzut błędnego naliczenia podatku akcyzowego od oleju opałowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie 2.432.662 zł poprzez nieprawidłowe zastosowanie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 stosuje się odpowiednio przepisy § 3 ust. 3 tj. stosuje się stawki określone jak do oleju napędowego. WSA w P. podkreślił, że obowiązkiem podatnika zmierzającego do korzystania z niższej stawki podatku akcyzowego było uzyskanie, zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia, stosownych co do formy i co do treści oświadczeń. Ustalenia stanu faktycznego nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że przedstawione oświadczenia nie spełniały wymagań określonych przepisami przywołanego rozporządzenia. Były one niekompletne, bo nie zawierały wszystkich danych wyliczonych mocą postanowień rozporządzenia. Dodatkowo część oświadczeń nie zawierała jednoznacznej deklaracji o przeznaczeniu oleju opałowego, odwołując się wyłącznie do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Nie można zatem było uznać, iż oświadczenia te mogły stanowić przesłankę naliczenia obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. podkreślił, że skoro podatnik pragnie skorzystać z preferencyjnych stawek podatku akcyzowego, musi z należytą starannością dokumentować możliwość skorzystania z takiej preferencji. Podatnik jako przedsiębiorca wprowadza do obrotu olej opałowy, a zatem winien z najwyższą starannością dokumentować cele, dla których olej opałowy jest sprzedawany. W interesie skarżącego było zatem wykazanie, że olej był sprzedawany dla celów opałowych. W skardze kasacyjnej B.K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniósła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania tj.: - art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. z naruszeniem zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym polegającym na oparciu rozstrzygnięcia na dowodach, w przeprowadzeniu których podatnik nie mógł uczestniczyć; - art. 134 § 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tj. w sytuacji gdy organ podatkowy z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniła czy podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym szczeblu obrotu; - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z błędnym przedstawieniem stanu faktycznego w wyroku; - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji; - art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie powyższego przepisu w sytuacji gdy organ naruszył przepisy postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 4 ust. 2 pkt 10 obowiązującej w okresie kontroli ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, przez ich zastosowanie – w sytuacji gdy nie powinny one w przypadku skarżącej znaleźć zastosowania, skoro organy podatkowe nie udowodniły, że skarżąca prowadziła sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bądź, że chociażby posiadała olej opałowy na cele inne niż opałowe, czy też, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe; - § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, że ów przepis nakłada na skarżącą jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania rzetelności nabywców co do treści składanych przez nich oświadczeń, tj. badania zgodności podanych w treści tychże oświadczeń danych ze stanem rzeczywistym; - § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez jego błędne zastosowanie, co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, że rzekomo z przepisu § 4 ust. 2 wymienionego rozporządzenia wynika, iż brak możliwości przypisania oświadczeniu cechy autentyczności, czy też rzetelności, tj. zgodności podanych w nim danych ze stanem rzeczywistym, jest równoznaczne w skutkach prawnych z sytuacją, o której mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia, tj. niezłożeniem tych oświadczeń. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, iż błędnie Sąd I instancji uznał za wystarczające wykazanie, że w stosunku do oleju napędowego nie został uprzednio odprowadzony podatek. Zdaniem strony, organy podatkowe nie udowodniły, że podatek akcyzowy nie został opłacony, nie przeprowadziły również wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów mogących wykazać, że akcyzę od sprzedanych wyrobów uiszczono. W odniesieniu do oleju opałowego, strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że nie wykazano, iż to skarżący prowadził sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe albo też dokonywał jego zużycia na cele inne niż opałowe. Zdaniem strony, nie można na skarżącą przerzucać ciężaru kontroli prawidłowości zużycia zakupionego oleju opałowego. Nie ma ona możliwości kontrolowania kontrahenta i sprawdzania czy zakupiony olej opałowy zużywany jest zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślono, że skarżąca dochowała wszelkiej staranności i działała w oparciu o obowiązujące przepisy w zakresie dokumentowania sprzedaży oleju opałowego. W zakresie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego na cele grzewcze, kasator podniósł, iż z literalnego brzmienia § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynika jednoznacznie, iż tylko w sytuacji niezłożenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia znajduje odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia. Dyspozycja przepisu § 4 ust. 5 nie obejmuje zatem sytuacji kiedy oświadczenie jest złożone, ale dane w nim wskazane okazują się nieprawdziwe. Zdaniem strony, stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe jak również przez Sąd I instancji stoją w sprzeczności z podstawowymi regułami interpretacyjnymi tekstów prawnych tj. z zasadą clara non sunt interpretanda oraz z zasadą interpretatio cessat in clarin. Podsumowując strona skarżąca stwierdziła, że wprowadzanie obniżonych stawek podatku akcyzowego powinno nastąpić w sposób jasny i precyzyjny, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. Ponadto kasator wskazał, że jego zdaniem § 4 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji nie złożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt.2 p.p.s.a. należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów sformułowanych w punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazana regulacja prawna odnosi się do sfery staranności organów administracji publicznej w toku postępowania administracyjnego. Oznacza to, że uchylenie decyzji lub postanowienia w oparciu o powołany wyżej przepis prawa może nastąpić tylko wówczas, gdy naruszono przepisy postępowania administracyjnego, a stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na treść decyzji. W omawianym zakresie strona wnosząca skargę kasacyjną odwołuje się do treści art.134 § 1 p.p.s.a i wskazuje, że Sąd I instancji naruszył tę normę prawną bowiem winien stwierdzić naruszenie przez organy administracji publicznej przepisu art.123 § 1 w związku z art.190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie przepis art.134 p.p.s.a. odzwierciedla podstawową konstytucyjną kompetencję sądów administracyjnych pierwszej instancji, którą stanowi kontrola działalności organów administracji publicznej. Z przepisu tego wynika, że zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzony z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie może wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd administracyjny ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść wniesionej skargi i powołanej w niej podstawy prawnej. Niewątpliwie zasada czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym stanowi jedną z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego i obejmuje swym zakresem wszystkie fazy tego postępowania. Poza sporem pozostaje okoliczność, że strona skarżąca była zapoznana z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, miała wyznaczony termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona wnosząca skargę kasacyjną w piśmie z dnia 25 maja 2007 roku wypowiedziała się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie zgłaszając dodatkowych wniosków i nie wnosząc o powtórzenie czynności procesowych. W toku postępowania administracyjnego, w ramach oceny materiału dowodowego, organ administracji publicznej ustosunkował się do zgłoszonych przez stronę skarżącą uwag. W tym stanie faktycznym sprawy strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, że uchybienia organu administracji publicznej w zakresie czynnego udziału strony przy przeprowadzaniu postępowania wyjaśniającego (zeznania świadków K.Ciesielskiego i A.Posta) stanowiły uchybienia tego rodzaju, że uniemożliwiły stronie dokonanie określonych czynności procesowych, zadania konkretnych pytań w celu wyjaśnienia konkretnych okoliczności faktycznych, a tym samym strona skarżąca nie wykazała, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Również nie zasługuje na uwzględnienie zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut dotyczący zaakceptowania przez Sąd I instancji naruszenia przez organy administracji publicznej art.122 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w zakresie ustalenia okoliczności związanych z wcześniejszą zapłatą podatku akcyzowego. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej Sąd I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, iż strona skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2005 roku dokonywała zakupu oleju napędowego od podmiotu nie prowadzącego działalności gospodarczej, nie posiadającego odpowiednich koncesji i nie prowadzącego rozliczeń podatkowych z urzędem skarbowym. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, że firma o nazwie P.W. "C." faktycznie nie istniała a wystawiane faktury były fikcyjne. W tym stanie rzeczy strona wnosząca skargę kasacyjną sprzedawała olej napędowy niewiadomego pochodzenia. W zakresie odnoszącym się do oleju opałowego sprzedawanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną w okresie od stycznia do grudnia 2005 roku, prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał wszelkie podstawy do tego aby przyjąć, iż nie jest dopuszczalne zastosowanie wobec podatnika preferencyjnych stawek podatku akcyzowego. Stosownie do treści § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.87/04, poz.825 ze zmianami) podatnik sprzedający wyroby wymienione w pozycji 2 załącznika numer 1 do rozporządzenia lub w pozycji 1 pkt 3 lit.b i lit.c załącznika numer 2 do rozporządzenia jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy będącego osobom fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe. Przepis § 4 ust.2 rozporządzenia określa minimalne wymogi jakie musi spełniać oświadczenie o jakim mowa w ust.1 pkt 2 tego przepisu. Oświadczenia przedstawione do kontroli posiadały braki dotyczące adresów odbiorców, a także w zakresie oznaczeń NIP i PESEL. Niezależnie od powyższych uwag zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał Sądowi I instancji podstawy do zaakceptowania ustaleń organów administracji publicznej dotyczących sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów opisanych w punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej. Odmienna ocena przeprowadzonych dowodów nie może stanowić o zasadności zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. W sytuacji, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne należy uznać, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jest prawidłowy i w tak określonym stanie faktycznym stwierdzić, że nie są także zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i wyprowadził z nich poprawne wnioski. Niewątpliwie powołane wyżej przepisy rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 roku nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupującego oświadczeń złożonych w określonej formie. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowo wypełnione albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy oleju opałowego wskazanych w rozporządzeniu danych ma na celu ułatwienie weryfikacji takiego oświadczenia. Brak staranności w tym zakresie skutkuje tym, że oświadczenie musi być uznane za nieprawidłowe, a co za tym idzie organ ma prawo do przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Uznać należy że, to na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek doboru odpowiednich kontrahentów, a tym samym na nim spoczywa obowiązek gromadzenia prawidłowo sporządzonych dokumentów dających prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Pamiętać bowiem należy, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a co za tym idzie to na podmiocie korzystającym z tych preferencji spoczywa obowiązek spełnienia wszelkich ustawowych wymogów warunkujących korzystanie z tego przywileju. Ponadto należy podkreślić, że z powyższych uwag wynika, iż brak oświadczenia, bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne z stanem rzeczywistym, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy oraz w/w rozporządzenia , równoznaczne jest ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy). Oznacza to, że zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji według stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.