I SA/Go 274/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Asesor WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Ilona Szyszkowska-Dominiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oddala skargę I SA/Go 274/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] września 2007 r. określającą Skarżącemu M.C. kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 4.341,40 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 19.038,00 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 15.328,00 zł oraz odsetki od kwoty długu celnego wynoszące 937,00 zł. Rozstrzygnięcia organów celnych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez nie w następujący sposób. W dniu [...] października 2005 r. Skarżący M.C. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu używany samochód osobowy marki [...], wyprodukowany w 2002 r. Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako spełniające warunki art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego – zwanego dalej WKC. Do zgłoszenia Skarżący dołączył rachunek zakupu z [...] października 2005 r. samochodu w szwajcarskiej firmie [...], za kwotę 1000 CHF. Po zwolnieniu towaru organ celny działając na podstawie art. 78 ust. 2 WKC dokonał kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji objętej zgłoszeniem celnym, przesyłając dowód zakupu pojazdu ( rachunek z [...].10.2005 r. ) w ramach pomocy administracyjnej do weryfikacji przez szwajcarskie władze celne. Władze celne Szwajcarii w pismach z [...] stycznia 2006 r. i [...] września 2006 r. nie potwierdziły autentyczności przedstawionego przez Skarżącego rachunku. W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji postanowieniem z [...] maja 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wartości celnej towaru, podstaw należności celnych i podatkowych, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego oraz określenia prawidłowej wysokości kwoty należnych podatków z tytułu importu. Postanowieniem z [...] lipca 2007 r. organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę w celu sporządzenia opinii w zakresie wartości rynkowej pojazdu identycznego lub podobnego do objętego zgłoszeniem w oparciu o samochody wyprodukowane w innych krajach ( rynek kanadyjski, amerykański, itp. ) i dostępne na rynku polskim. W sporządzonej opinii z [...] lipca 2007 r. biegły, na podstawie przesłanych dokumentów samochodu w porównaniu z innym podobnym pojazdem wyprodukowanym w innym kraju niż kraju Wspólnoty, jednak o cechach wyposażeniu najbardziej zbliżonym do przedmiotowego pojazdu, określił jego wartość rynkową, na dzień odprawy celnej, na kwotę 85.100 zł. W dniu [...] sierpnia 2007 r. pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie wnosząc zastrzeżeń, ani wniosków. Decyzją z [...] września 2007 r. organ I instancji określił Skarżącemu kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek od długu celnego. Uzasadniając swoje stanowisko organ celny wskazał, że stosownie do art. 78 ust. 2 WKC, po dokonaniu zwolnienia towaru organy celne mogą, e celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniach przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych, dotyczących tych samych towarów. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zgłoszeniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują ( art. 78 ust. 3 WKC ). Organ celny ustalił, że Skarżący dokonując zgłoszenia celnego, w opisie towaru (w polu 31 dokumentu SAD ) nie opisał samochodu jako uszkodzonego, bądź posiadającego jakieś braki, a funkcjonariusz celny przeprowadzający rewizję nie stwierdził, aby pojazd był uszkodzony lub posiadał braki. W oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego organ ustalił również, że pojazd poruszał się na własnych kołach i miał wykupione tablice rejestracyjne w Szwajcarii. Nadto pojazd przeszedł badania techniczne w kraju – zaświadczenie z [...] października 2005 r. Dlatego też nie można przyjąć, że pojazd był uszkodzony, czy niesprawny. Organ I instancji wskazał również, że zgodnie z art. 86 § 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Z dowód taki organ uznał pisma organu celnego w Szwajcarii z [...] stycznia 2006 r. oraz [...] września 2006 r. Z pism tych wynika, że nie można potwierdzić autentyczności przedstawionego przez Skarżącego rachunku. Organ celny podkreślił, że nie posiada uprawnień do kwestionowania uzyskanych drogą oficjalną wyników takiej weryfikacji, ani do domagania się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym kraju. W dalszym ciągu uzasadnienia organ I instancji stwierdził, że w takiej sytuacji art.29-31 WKC nakładają na organ ustalenie rzeczywistej i obiektywnej wartości celnej importowanego towaru. Organ celny w szczegółowy sposób uzasadnił dlaczego w przedmiotowej sprawie zastosował do ustalenia rzeczywistej wartości celnej towaru metodę ostatniej szansy określoną w art.31 WKC, wyjaśniając również, że na podstawie art.31 ust.1 WKC do ustalenia wartości celnej wykorzystano opinię biegłego. Ustalona metodą ostatniej szansy wartość celna towaru, nie może być jednak przeprowadzona na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie ( art.31 ust.2 pkt a WKC ). W takim wypadku opracowane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej WCO w formie studium 1.1 zaleca zastosowanie w ramach metody "ostatniej szansy" metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych w oparciu o pojazdy wyprodukowane w innych krajach. Wobec tego, dla sporządzenia odpowiedniej kalkulacji używanego pojazdu samochodowego wyprodukowanego we Wspólnocie za punkt wyjścia należy przyjąć katalogową cenę samochodu "identycznego" lub "podobnego" wyprodukowanego poza Wspólnotą, a więc w kraju trzecim. Model samochodu "podobnego" musi być w jak największym stopniu zbliżony do samochodu wycenianego, uwzględniając różnego rodzaju kryteria ( rocznik, klasa samochodu, rodzaj i pojemność silnika, wyposażenie itp. ). Dokonujący opinii biegły stwierdził, że znalazł w bazie danych pojazd wyprodukowany poza Wspólnotą ( w Japonii ) spełniający elastyczne kryterium "podobieństwa" do pojazdu objętego zgłoszeniem celnym. Do obliczenia wartości rynkowej biegły przyjął samochód marki [...], tego samego rodzaju i podrodzaju, o niemalże identycznych parametrach trakcyjno-technicznych. Wartość rynkowa – katalogowa powyższego samochodu na rynku polskim, według katalogu Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe część A X- 2005, na miesiąc październik 2005 r. wynosiła 104.500zł. Wskazana wartość stanowiła wartość bazową, która została pomniejszona w wszystkie wyszczególnione przez biegłego w opinii elementy mające wpływ na wartość wycenianego pojazdu. Po odjęciu od wartości bazowej sumy wszystkich korekt, wartość pojazdu określona została na kwotę 85.100 zł. Wyliczona w ten sposób wartość stanowi wartość brutto, ponieważ w wartości tej poza wartością samego pojazdu, zawarte są również inne elementy wpływające na ostateczną cenę, takie jak cło, podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług. Wskazane składniki zostały odliczone od kwoty 85.100 zł. W ten sposób organ celny ustalił wartość celną pojazdu na kwotę 46.031 zł. Ponieważ zmiana wartości celnej i wysokość cła stanowią składniki podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług organ określił na nowo te należności, wskazując szczegółowy sposób ich wyliczenia oraz zastosowaną podstawę prawną. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej: 1) rażące naruszenie prawa materialnego – art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie wartości celnej towaru, uwidocznionej na rachunku w sytuacji, kiedy rachunek ten jest jedynym dokumentem stwierdzającym wartość celną towaru, a nadto bez zbadania w toku postępowania w jakim zakresie pojazd był uszkodzony i kiedy naprawiony, skoro tak wynika z treści rachunku zakupu pojazdu, 2) rażące naruszenie zasad ustalania wartości celnej w szczególności poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie art. 31 ust.1 WKC i to w sposób niewłaściwy i pokrętny, bowiem opierając się na wycenie samochodu zupełnie innej marki i typu, wyprodukowanym na rynku japońskim, a zatem zupełnie odstającej od realiów sprawy, 3) naruszenie prawa materialnego – art. 90 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską z uwagi na uznanie, iż po dacie wejścia Polski do Unii istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od sprowadzonych ze Szwajcarii samochodów osobowych, podczas gdy ze Szwajcarii jako kraju stowarzyszonego z UE oraz związanego z nią umowami, na samochody osobowe nie ciąży akcyza w wysokości jak dla innych krajów pozawspólnotowych, 4) rażące naruszenie przepisów postępowania – art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie zebranie materiału dowodowego w sposób wszechstronny i wyczerpujący, nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, odstąpieniu od zweryfikowania dokumentu w postaci rachunku przedstawionego przez eksportera ze Szwajcarii, z którego wynika, że pojazd był uszkodzony. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podkreślił, że zakwestionowanie autentyczności przedstawionego rachunku nastąpiło na podstawie dość lakonicznych ustaleń władz celnych Szwajcarii. Ustalenia te zawierają sformułowania nieostre i niejednoznaczne – "nieistniejące, względnie nie odnalezione firmy", "brak danych dotyczących wpisu do rejestru handlowego nie można interpretować, czy dana firma istnieje czy nie.." Dlatego ustalenia organu celnego w oparciu o takie stanowisko władz celnych Szwajcarii są zupełnie dowolne. Brak uzasadnienia stanowiska organu celnego dotyczącego braku autentyczności dokumentu pozbawia stronę możliwości merytorycznego ustosunkowania się do nich. Skarżący podkreślił, że w razie wystąpienia wątpliwości powinny one zostać rozstrzygnięte na korzyść strony. W celu potwierdzenia autentyczności rachunku należało przesłuchać osobę, która negocjowała cenę nabycia. Należało ustalić czy samochód w dacie nabycia był uszkodzony, co spowodowało znaczne obniżenie jego ceny. Dlatego przedstawione przez służby celne Szwajcarii ustalenia nie mogą, wobec swojej niejednoznaczności, stanowić dowodu na wywiedzenie skutków opisanych w art. 29 ust. 1 WKC. Dalej Skarżący podnosi, że wycena biegłego jest kompletnie dowolna i nie do zastosowania w niniejszej cenie, nawet przy przyjęciu, iż można w sposób określony w przepisach art. 30 i 31 WKC wartości te ustalić. Dla skarżącego jest niezrozumiałe, iż organ celny zdecydował się porównać samochód marki [...] z samochodem z innego obszaru gospodarczego, o innej marce, czyli [...]. Porównanie to nie ma sensu i świadczy jedynie o tym, że organ celny ciał Skarżącemu jedynie dokuczyć. Dlatego naruszenie zasady "ostatniej szansy" z art. 31WKC jest rażące i nie do zaakceptowania. Nadto ocena biegłego dotyczyła samochodu w dobrym stanie technicznym, nie odnosiła się do ubytku wartości pojazdu, spowodowanego niesprawnością techniczną. Brak stosownej adnotacji na dokumencie SAD nie jest w ocenie Skarżącego przesądzającą okolicznością o tym, że pojazd był uszkodzony, ponieważ okoliczność ta wynikała z dołączonego rachunku. Określenie Skarżącemu podatku akcyzowego jest bezpodstawne. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wiążą nas takie same prawa i obowiązki jak pozostałych członków ( art. 90 TWE ). Szwajcarię łączą z Unią Europejska, a zatem i z Polską umowy międzynarodowe na mocy, których na sprowadzonych lub eksportowanych samochodach osobowych nie ciąży obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego. Organy celne naruszyły również w sposób rażący zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej – czyli nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Skarżącego doszło również do naruszenia art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie nie zawiera wskazań faktów, które zostały uznane za udowodnione, dowodów na których organ się oparł, oraz przyczyn z powodu, których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się od zarzutów Skarżącego organ II instancji stwierdził, że w świetle art.. 78 WKC, po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym może między innymi w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym. W celu sprawdzenia autentyczności załączonych dokumentów handlowych, organ celny może skierować je do weryfikacji do władz celnych kraju eksportu. Tym samym organ I instancji w prawidłowy sposób przesłał sporną fakturę zakupu wystawioną przez szwajcarską firmę organ celny przesłał do weryfikacji szwajcarskim władom celnym. Pismami z [...] stycznia 2006 r. i [...] września 2006 r. Dyrekcja Okręgu Celnego poinformowała, iż wystawca rachunku nie istnieje. Nadto z dołączonego do zgłoszenia celnego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że pojazd jest sprawny technicznie. Zaświadczenie to zostało wystawione na podstawie badania diagnostycznego przeprowadzonego w dniu [...] października 2005 r. , czyli jeden dzień przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Piorąc powyższe pod uwagę organ I instancji zasadnie uznał, że zaszły uzasadnione wątpliwości, iż zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie należną lub zapoconą za importowany pojazd. Zgodnie z art.181a rozporządzenia Komisji ( EWG ) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2913/1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( zwanego dalej RWKC ), uzasadnione wątpliwości pozwoliły na ustalenie wartości celnej inna metodą, niż metoda wartości transakcyjnej. Tym samym zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 WKC organ odwoławczy uznał za bezpodstawny. W dalszym ciągu uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił sposób określenia wartości celnej towaru, z uwarunkowaniami, które legły u podstaw zastosowania metody "ostatnie szansy" określonej w art.31 WKC Organ celny ustalając wartość pojazdu zgodnie z dyspozycją art. 31 WKC jako punkt wyjścia przyjął wartość określoną w opinii rzeczoznawcy i przy ustalaniu wartości celnej pomniejszył ją o należności celne, podatek VAT i podatek akcyzowy, pobierane w związku z importem towaru. Tak ustalona wartość celna na podstawie art.31 WKC oddaje rzeczywistą wartość pojazdu i stanowi podstawę należności celnych i podatkowych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przyjęcia za podstawę ustalenia wartości celnej pojazdu, wartości rynkowej pojazdu innej marki – [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 31 ust.2a WKC wartość celna ustalona metoda tzw. Ostatniej szansy nie może być określana m. in. na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we wspólnocie. W związku z faktem, że pojazdy marki [...] są produkowane na obszarze Wspólnoty, niedopuszczalne było przyjęcie za punkt wyjścia czynionych obliczeń wartości pojazdu tej marki. W takiej sytuacji Światowa Organizacja Celna ( studium 1.1 postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych ) zaleca zastosowanie w ramach metody ostatniej szansy, metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych, w oparciu o podobne pojazdy produkowane w innych krajach. Za punkt wyjścia sporządzonej kalkulacji przyjmuje się wtedy katalogowa cenę samochodu "podobnego" wyprodukowanego poza obszarem Wspólnoty. Następnie dokonuje się odpowiedniego pomniejszenia ceny o elementy takie jak cło, podatek akcyzowy. Odnosząc się do kolejnego zarzutu Skarżącego – naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864 ze zm. ) organ uznał również ten zarzut za niezasadny. Przywołany przez Skarżącego przepis wyraża zasadę niedyskryminowania produktów pochodzących spoza rynku krajowego. Odnosi się on jednak jedynie do produktów przywożonych z innych państw członkowskich, a więc przywożonych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. W niniejszej sprawie Skarżący dokonał przywozu pojazdu na obszar celny Wspólnoty w ramach celnej procedury dopuszczenia do wolnego obrotu, jest to zatem import a nie nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pojazd ten został zakupiony na terenie Konfederacji Szwajcarskiej, która nie jest członkiem Wspólnoty Europejskiej. Stad też – pomimo faktu, że Konfederacja Szwajcarska jest tzw. Krajem stowarzyszonym z Unią Europejską, przepis art. 90 TWE nie znajduje tu zastosowania. Przepis ten ma jedynie zastosowanie do krajów i terytoriów zamorskich utrzymujących szczególne stosunki z Danią, Francją, Niderlandami i Zjednoczonym Królestwem, szczegółowo wymienionych w załączniku 2 do Traktatu ( art. 182 Traktatu ). Konfederacja Szwajcarska nie została wymieniona w tym załączniku. Organ odwoławczy podkreślił, że podatkowi akcyzowemu ( art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruch drogowym. Podatnikami tego podatku na podstawie art. 80 ust. 2 są podmioty dokonujące sprzedaży samochodu osobowego, przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ odwoławczy odrzucił również zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 122, 180, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której podniósł zarzuty i argumentację tożsamą z zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo Skarżący wskazał na naruszenie art. 90 TWE w zw. z art. 3 i art. 18 umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarii ( Dz. U. nr WE L 300 ze zm. ) w zw. z art. 300 ust. 7 i ust. 1 TWE z uwagi na uznanie, iż po dacie wejścia Polski do Unii istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od sprowadzanych ze Szwajcarii samochodów osobowych, podczas gdy ze Szwajcarii, jako kraju stowarzyszonego z UE obowiązek taki nie ciąży, jak dla innych krajów wspólnoty. Skarżący wskazał również na treść pisma otrzymanego mprzez Ministerstwo Finansów, Departament Kontroli-Celno-Akcyzowej z [...] listopada 2007 r. od szwajcarskiej Administracji Celnej, z którego wynika, że "Jako zasada obowiązuje, że kto prowadzi działalność handlową, wytwórczą lub inną prowadzoną w sposób handlowy ( a więc uporządkowany zakład i prowadzi uporządkowaną księgowość ), jest zobowiązany do wpisania się do rejestru handlowego w miejscu swojej głównej siedziby, Jeżeli przy tym roczny przychód brutto nie osiągnie sumy 100.000 CHF, odpada obowiązek wpisu do rejestru" Oznacza to w ocenie Skarżącego, że zarzut nie istnienia lub fikcyjności firmy jest niepełny i powinien być rozpatrzony na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia przez organy celne art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( TWE ) w związku z art. 3 i art.18 Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską ( Dz. U. UE L 300 )w kontekście postanowień art. 300 ust.7 w związku z ust. 1 ( TWE ). Ewentualna zasadność tych zarzutów oznaczałaby bowiem w konsekwencji zastosowanie przez organy celne w niniejszej sprawie niewłaściwych przepisów prawa materialnego. Sąd nie podzielił w tym względzie zarzutów skargi z następujących powodów. Przepisy art.2 i art. 18 Umowy rzeczywiście przewidują preferencje celne i – miedzy innymi- podatkowe we wzajemnej wymianie handlowej miedzy obu umawiającymi się Stronami. Pierwszy z nich ustanawia zakaz wprowadzania nowych ceł przywozowych w wymianie handlowej miedzy Wspólnotą a Szwajcarią ( ust. 1 ) i przewiduje harmonogram stopniowego znoszenia ceł przywozowych ( ust. 2 ). Pierwszy akapit drugiego przepisu nakłada natomiast na, obie Umawiające się Strony, powinności powstrzymywania się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację miedzy produktami jednej z Umawiających się Stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony. Strona skarżąca nie zauważyła jednak, że zgodnie z art. 2 in principio Umowy, ma ona zastosowanie jedynie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. W związku z bardzo ogólnymi wywodami zawartymi w skardze podkreślić należy, że określenie "produkty pochodzące" ma w prawie wspólnotowym ( a także w samej Umowie ) specyficzne, formalnoprawne znaczenie i nie może być interpretowane tak jak w języku potocznym. W rozpoznawanym przypadku chodzi o takie znaczenie, jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole 3 do Umowy, dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i "metody współpracy administracyjnej". Z uregulowań zawartych w Protokole 3 wynika, że produkty pochodzące, w rozumieniu Protokołu, podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom umowy "pod warunkiem" przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego ( oznaczonego symbolami "A.CH.1" lub "A.W.1" ), wystawionego wyłącznie na pisemny wniosek eksportera, sporządzony na przewidzianym do tego celu formularzu. Z takiego uregulowania wynika daleko idący formalizm, którego zachowanie umożliwia dopiero skorzystanie przez eksporterów ( a przy okazji również przez importerów ) z preferencji celnych i podatkowych przewidzianych w Umowie, o których wcześniej była mowa. W sprawie jest bezsporne, ze Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, w świetle, którego sporny pojazd mógłby być uznany, jako "produkt pochodzący" ze Szwajcarii, w rozumieniu Protokołu 3. Podkreślić należy, że braku tego nie może sanować powołanie się na inne dokumenty, w tym takie, które potwierdzają zarejestrowanie samochodu przez uprawnione do tego władze szwajcarskie, czy rachunek sprzedaży. Fakt zarejestrowania nie jest tożsamy z wykazaniem jego "pochodzenia" z tego kraju ( lub ze Wspólnoty ), w rozumieniu Protokołu Nr 3. Konsekwencje braku potwierdzenia, że sporny samochód może być zaliczony do "produktów pochodzących" ze Szwajcarii lub Wspólnoty, we wskazanym znaczeniu, są daleko idące. Bezpośrednim skutkiem jest niedopuszczalność stosowania w rozpoznawanym przypadku Umowy zawartej w 1072 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską – ze względu na brzmienie przytoczonego już art.2 ( in principio ) tej Umowy – co z kolei wyklucza możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 Umowy. W tej sytuacji nie ma istotnego znaczenia powoływanie się przez Skarżącego na przepisy art. 300 ust. 1 w związku z ust. 1 Traktatu i na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 z 18 stycznia 2007 r., co nie zostało w skardze wyraźnie wyartykułowane , nawet przy założeniu, że przepis art. 18 Umowy dotyczy materii zbliżonej do uregulowania zawartego w art. 90 TWE. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie organy celne nie miały obowiązku uwzględnienia unormowań Umowy z 1972 r., to jest oczywiste, że określone w niej zasady nie mogły wiązać na podstawie art. 300 ust.7 TWE. W sprawie nie miało również zastosowania orzeczenie wstępne ETS z 18 stycznia 2007 r. , ponieważ dotyczyło ono równego traktowania używanych samochodów ( w zakresie podatku akcyzowego ) w wymianie wewnątrz Wspólnoty. Sad nie dopatrzył się również innych naruszeń, zarzucanych organom celnym przez stronę skarżącą. Istotą sporu stanowiło w rozpoznawanej sprawie prawidłowe ustalenie wartości celnej samochodu sprowadzonego przez Skarżącego ze Szwajcarii. Podkreślić należy, że generalnie, stosownie do art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm. ) wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalona z ewentualnym uwzględnieniem na podstawie art. 32 i 33 WKC. Jednakże art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454.93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/02 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz. U. UE L 253 z 11 października 1993 r. ) wskazanego dalej jako rozporządzenie, przewiduje odstępstwo od tej zasady. Stosownie do art.181a ust.1 rozporządzenia, jeżeli organy celne- zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 – mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC – nie muszą ustalać wartości celnej importowanego towaru zastosowaniem wartości transakcyjnej. Według zaś ust. 2, w wypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać – zgodnie z art.178 ust.4 przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli mimo to wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej- na jej żądanie- umożliwiając jej przedstawienie własnego stanowiska, przed podjęciem decyzji w sprawie. W ocenie Sądu, organy celne zachowały wszystkie przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego samochodu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, określone w art. 181a rozporządzenia. Za uzasadnione ( pierwsza przesłanka ) należy uznać powzięcie w toku kontroli wątpliwości co do autentyczności i rzetelności załączonego do zgłoszenia rachunku, który miał potwierdzać fakt nabycia w Szwajcarii, za określoną kwotę, samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu. Wątpliwości te dotyczyły większej ilości przypadków ( a nie tylko rozpoznawanej sprawy ) i różnych firm występujących w roli zbywców samochodów i potwierdzających wskazane dane. Zakres wątpliwości ( tych podmiotowych ) obrazuje znajdująca się w aktach postępowania administracyjnego korespondencja między polskimi organami celnymi, a uprawnionymi organami szwajcarskiej administracji celnej. Następnym, prawidłowym w świetle art.181a rozporządzenia, krokiem było dokonanie weryfikacji dokumentacji nasuwającej wątpliwości. Podkreślić należy, że organ celny powziął uzasadnione wątpliwości między innymi na podstawie zaświadczenia o przeprowadzeniu badań technicznych pojazdu, którego wynikało, że pojazd był sprawny technicznie, co przeczyło informacji zawartej w rachunku, iż pojazd miał uszkodzony silnik. W pismach szwajcarskich władz celnych z [...] stycznia 2006 r. i [...] września 2006r. znajduje się informacja odnośnie firmy [...]. Firma ta została określona jako nieistniejąca względnie nie odnaleziona. Pismo z [...] stycznia 2006 r. zawiera jednak informację, że "wiele handlujących firm nie istnieje, lub nie można ich było ustalić. Należy wobec tego wyjść z założenia, że te rachunki są sfałszowane". Szwajcarskie władze celne dokonały powyższych ustaleń na podstawie dochodzeń prowadzonych przez policję ( poprzez Interpol ) oraz urzędy celne. W piśmie z [...] września 2006 r. znalazły się dodatkowe informacje o tym, że dane były weryfikowane na podstawie posiadanych baz danych. Jeżeli danej firmy nie można było znaleźć to oznacza to, że nie znaleziono żadnych wskazówek w bankach danych oraz pod podanymi adresami ( np. wyjaśnienia prowadzone z dzierżawcami, sąsiadami itp. ). W świetle takich informacji, uzyskanych ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych, polski organy celne miały pełne prawo przyjąć, że mimo przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia wykonawczego, nadal istnieją. Skoro bowiem szwajcarskie władze celne nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego na dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzony został sporny pojazd, uprawniony i logiczny był wniosek, że także kwota zakupu podana w sporządzonym w ten sposób dokumencie nie odzwierciedla rzeczywistej ceny ( wartości ) transakcyjnej. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 WKC należy uznać za chybiony. Reasumując organ celny, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, miał podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia metod, o których mowa w art. 30 i 31 WKC. Nie budzi wątpliwości, że metody przewidziane w obu przepisach ułożone zostały w kolejności. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust.2 lit. a, b, c, d. Jeżeli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi tzw. metoda "ostatniej szansy", regulowana przepisem art. 31 WKC. Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC, wartością celną ustaloną na podstawie tego przepisu jest: - wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, - wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, - wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami, - wartość kalkulowana ( która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu). W myśl ust. 3 art. 30 WKC, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 określane są zgodnie z procedurą Komitetu ( chodzi o Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO ). W ocenie Sadu uwzględniając postanowienia art. 30, a ponadto wyjaśnienia Komitetu ujęte w ramach Studium 1.1. ( "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych"), organy celne prawidłowo przyjęły, że żadna z metod wskazanych w ust. 2 nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanym przypadku. W szczególności, organy słusznie uznały za nieuzasadnione zastosowanie metod ustalania wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych ( art. 30 ust.2 lit. a i b WKC), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których ustalana jest wartość celna. Niemożliwe jest bowiem, co podkreślono w zaskarżonej decyzji, znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym zużyciu. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Prawidłowo też organ przyjął, że kolejna metoda – ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych ( art. 30 ust. 2 lit. c WKC ), może być zastosowana wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i stanie w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. Słusznie również podkreśliły, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO, wypowiedział się również przeciwka ustaleniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Metoda ta (art. 30 ust. 2 lit. d WKC) może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należało podzielić stanowisko organów celnych o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", której ramy zostały określone w art. 31 WKC. Wartość celna jest ustalana w tym przypadku na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz przepisów niniejszego rozdziału ( art. 31 ust. 1 ). W ust.2 art.31 wskazano przy tym kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą "ostatniej szansy", a wśród nich – "ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu". Trafnie odniósł się organ II instancji do zarzutu przyjęcia za podstawę ustalenia wartości celnej pojazdu wartości rynkowej pojazdu innej marki ([...]). Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 2a WKC wartość celna ustalana metodą "ostatniej szansy" nie może być ustalana miedzy innymi na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. W związku z tym, że samochód marki [...] był produkowany na obszarze wspólnoty , niedopuszczalne było przyjęcie za punkt wyjścia do obliczeń wartości pojazdów tej marki. W takiej sytuacji Światowa organizacja celna w przywołanym już Studium 1.1. Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych, zaleca zastosowanie w ramach metody "ostatniej szansy" metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych, w oparciu o podobne pojazdy produkowane w innych krajach. Za punkt wyjścia sporządzanej kalkulacji przyjmuje się wtedy katalogowa cenę samochodu "podobnego" wyprodukowanego poza obszarem Wspólnoty. Następnie dokonuje się odpowiedniego pomniejszenia ceny o takie elementy jak cło, podatek akcyzowy, podatek VAT. W tej sytuacji należał uznać za prawidłowy ostateczny sposób wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu samochodowego. W trakcie postępowania administracyjnego Skarżący nie wykazał bowiem, mimo, że miał taką możliwość, żadnych okoliczności, które – poza tymi, jakie uwzględnił rzeczoznawca- mogły mieć wpływ na wielkość wyceny. Wobec powyższego, podniesione również przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, należało uznać za nietrafne. Reasumując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym korespondencja pomiędzy polskimi organami celnymi, a uprawnionymi organami szwajcarskiej administracji celnej dawały w pełni podstawę do odstąpienia w niniejszej sprawie od określania wartości celnej spornego samochodu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, a także ustalenia jej na podstawie art. 31 WKC. Z niezasadny Sad uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji obszernie uzasadnił przyjęte w sprawie stanowisko. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną. /-/ D. Skupień /-/ J. Niedzielski /-/ S. Kowalczyk