II FSK 1891/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 337/06 w sprawie ze skargi W. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 stycznia 2006 r. nr [...]; [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi W. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 stycznia 2006 r. Nr [...] i [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Decyzjami z dnia 26 października 2005 roku Nr [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K., działając na podstawie art. 108 § 1 oraz art. 116a w związku z art. 107 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej OP - orzekł o odpowiedzialności W. P. za zaległości podatkowe P. S.B. – S. W. w K. (zwanej też S. B., PSB lub U.) jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2002r. oraz styczeń i maj 2003r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że W. P. w okresie od 1 sierpnia 2001 roku do 30 czerwca 2003 roku pełnił funkcje Rektora P. S. B. na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką z o.o. W., będącą jej założycielem. W grudniu 2002 roku, styczniu i maju 2003 roku PSB złożyła deklarację na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednak zaliczki te nie zostały uregulowane. Prowadzona wobec S. B. egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna z uwagi na fakt, że Szkoła nie prowadziła już działalności oraz nie posiadała majątku ruchomego lub nieruchomego, z którego można by było prowadzić egzekucje. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzjami z dnia 23 stycznia 2006 r. Nr [...] oraz Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji stwierdzając, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do przeniesienia (orzeczenia) odpowiedzialności za zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia funkcji Rektora w PSB i jednocześnie nie wykazano przesłanek, które zwalniałyby W. P. z tej odpowiedzialności. Natomiast fakt, że skarżący w Szkole zajmował się sprawami naukowymi i dydaktycznymi nie ma wpływu na jego odpowiedzialność za długi S.B., bowiem z § 40 pkt 1 statutu PSB wynika, że uczelnia oparta jest na zasadzie jednoosobowego kierownictwa sprawowanego przez Rektora. Do jego obowiązków, poza organizacją i nadzorem działalności naukowej i dydaktycznej należały również wszelkie sprawy administracyjne, organizacyjne i finansowe. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało że pomimo decyzji Ministerstwa Edukacji Narodowej i Sportu nakazującej likwidację Uczelni, decyzja ta nie została wykonana, ze względu na brak środków na pokrycie kosztów likwidacji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, podnosząc ponownie zarzut, że zgodnie ze statutem PSB, jako Rektor zajmował się jedynie sprawami dydaktycznymi i naukowymi szkoły, a zatem nie mógł rozporządzać pieniędzmi i majątkiem Uczelni. Dodatkowo zarzucił organom podatkowym, że nie wystąpiły w stosunku do Kanclerza (należącego do władz Uczelni) z żadnymi roszczeniami finansowymi, nie zbadano ksiąg finansowych Szkoły, ani co Kanclerz uczynił z pieniędzmi studentów. Orzeczenie odpowiedzialności za zobowiązania PSB jedynie na niego, uznał za szykanę i nagonkę na własną osobę. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wymienionym na wstępie wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 337/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny (po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia K-88) oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej P.p.s.a.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji uznał za konieczne odniesienie się w pierwszej kolejności do spornej kwestii - czy P. S. B. jest podmiotem, o którym mowa w art. 116a Ordynacji podatkowej oraz czy Rektor tej Szkoły jest członkiem organu zarządzającego w rozumieniu art. 116a OP, do którego odpowiednio stosuje się przepisy art. 116 OP. Wskazał, że P. S. B. w K. jest Uczelnią niepaństwową utworzona na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i zgodnie ze statutem oraz powołaną ustawą posiada osobowość prawną, a zatem przepis art. 116a OP znajduje wobec niej zastosowanie. Założycielem Uczelni jest Spółka z o.o. "W." w K.. Zgodnie z § 7 organami jednoosobowymi Uczelni są Rektor, Kanclerz i Dziekan. Rektor, w myśl § 14 statutu kieruje działalnością Uczelni i reprezentuje ją na zewnątrz, jest przełożonym pracowników i studentów, zaś administracja Uczelni oparta jest na zasadzie jednoosobowego kierownictwa sprawowanego przez Rektora Uczelni i Kanclerza (§ 40 statutu). Kanclerz, zgodnie z § 5 statutu jest jedynie organem kontrolno-rewizyjnym. Natomiast skarżący W. P. pełnił funkcję Rektora PSB w okresie od 1 sierpnia 2001 roku do 30 czerwca 2003 roku, na podstawie umowy o pracę zawartej z założycielem Szkoły - Spółką z o.o. "W.". Zatem, w ocenie Sadu I instancji - słusznie ograny podatkowe stwierdziły, że W. P., przyjmując obowiązki Rektora jest również odpowiedzialny za zobowiązania finansowe Szkoły. Bezsporne jest, że w czasie, kiedy Rektorem Uczelni był skarżący P. S. B. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje na zaliczki miesięczne na podatek dochody od osób fizycznych za grudzień 2002 roku oraz styczeń i maj 2003 roku, jednak zaliczki te nie zostały uregulowane. Natomiast egzekucja administracyjna, okazała się bezskuteczna z uwagi na fakt, że Szkoła nie prowadziła już działalności oraz nie posiadała żadnego majątku z którego można by było prowadzić egzekucję. Podkreślono ponadto, że jeśli osoba prawna nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, członek jej organu zarządzającego może uwolnić się od odpowiedzialności jedynie wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej tej osoby prawnej w znacznej części. W. P. tych wymogów jednak nie spełnił. W konsekwencji –w ocenie Sądu I instancji - ograny podatkowe prawidłowo wydały decyzję ustalającą skarżącego odpowiedzialnym całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi członkami organów zarządzających za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń i maj 2003 roku. Odnośnie decyzji dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych przez płatnika wynagrodzeń za grudzień 2002 roku, skarga również- zdaniem Sądu I instancji - nie zasługiwała na uwzględnienie. Wprawdzie art. 116a Ordynacji podatkowej został dodany przez art. 1 pkt 95 ustawy z dnia 12 września 2002 roku (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2003 roku, zatem dopiero od 1 stycznia 2003 roku został wprowadzony przepis wyróżniający nową grupę osób trzecich odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe, który obejmuje swoim zakresem podmiotowym członków organów to jednak Sąd I instancji uznał, że skoro termin płatności pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń przypadał w styczniu 2003 r. tj. w czasie obowiązywania art. 116 a OP i w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Rektora PSB, to organy podatkowe zasadnie przyjęły odpowiedzialność skarżącego za powstałe w tym czasie zaległości podatkowe. Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawach to jest : I. naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przepisów art.116 i 116 a OP przez uznanie skarżącego jako Rektora jedyną osobą co do której przeniesiono odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Uczelni; II. naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: - art. 6, 7, 8, 75 § 1,77 § 1 KPA poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a także nie uwzględnienie wszystkich dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, a także pominięcie odpowiedzialności innych osób za zobowiązania uczelni , osób działających jako organy statutowe i mających w przeciwieństwie do Rektora, realny wpływ na sprawy finansowe uczelni oraz mogące wdrażać działania wyłączające odpowiedzialność za zobowiązania osoby prawnej zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że Rektor nie mógł być uznany członkiem organu zarządzającego w rozumieniu art. 116 a Ordynacji podatkowej, do którego (odpowiednio) stosuje się przepisy art. 116 OP. Z analizy Statutu Szkoły Wyższej wynika, że rektor nie posiada formalnego umocowania do prowadzenia spraw finansowych a we wszystkich etapach postępowania podnosił okoliczność, że zajmował się wyłącznie sprawami naukowymi i dydaktycznymi. Skarżący wykazał, iż w myśl statutu to Kanclerz, osoba będąca jednocześnie jedynym reprezentantem założyciela miał faktycznie oraz formalnie jedyny realny wpływ na finanse uczelni. Rzeczą zupełnie niezrozumiałą, jest fakt, iż organy skarbowe w ogóle nie brały pod uwagę, odpowiedzialności tej osoby za zobowiązania uczelni. Skarżący w toku postępowania administracyjnego wskazywał, że majątek Uczelni zawłaszczył założyciel, tj. spółka "W.", która z jej Prezesem i Kanclerzem Uczelni przejęła księgi handlowe i wszystkie środki trwałe. Jednakże organy podatkowe nie były zainteresowane dochodzeniem roszczeń z majątku wskazywanego przez Rektora. W dalszej części uzasadnienia jej autor wywodził, że organy podatkowe nie starały się dojść prawdy obiektywnej, w ogóle nie brały pod uwagę słusznego interesu skarżącego, nie wyjaśniono wystarczająco stanu faktycznego co do rzeczywistej roli poszczególnych organów Uczelni, a zwłaszcza Kanclerza. Prowadzenie w ten sposób postępowania nie budzi zaufania do działań organów państwa, zarówno organów kontroli skarbowej jak i sądownictwa administracyjnego. Konkludując, zdaniem autora skargi kasacyjnej, istnieje potrzeba interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczących odpowiedzialności za zobowiązania prywatnych uczelni wyższych, ich organów statutowych, na ile znajdują tu zastosowanie przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i z tych względów przy jej sporządzaniu ustawodawca ustanowił wymóg korzystania z profesjonalnych pełnomocników, o których mowa w art. 175 P.p.s.a. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych skargi kasacyjnej może stanowić przeszkodę w prawidłowym jej sporządzeniu i w rezultacie spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania. Mocą art. 183 § 1 ww. ustawy procesowej - Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany jej podstawami, zarzutami i wnioskami. Stąd w celu sporządzenia prawidłowej skargi kasacyjnej należy stosować się ściśle do przewidzianych dla niej wymogów. Zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach, a mianowicie: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi winien wskazać przepis (przepisy) tego prawa, rodzaj jego naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez sąd, i jaka - w jego ocenie - winna być wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie przepisów. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, winien wykazać na czym to naruszenie polegało i jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno jeśli chodziło o samo sformułowanie zarzutów jak i o ich uzasadnienie. Skargę kasacyjną oparto na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W pierwszej kolejności zatem należy rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą one mieć istotny wpływ na ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji na ocenę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazane w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty zaakceptowania przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.: 6, 7, 8, 75 § 1 i art. 77 § 1 KPA regulujących postępowanie przed organami administracyjnymi, które niewątpliwie należą do przepisów postępowania administracyjnego - nie spełniają wymogów podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2. Sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy, jednak ich bezpośrednio nie stosuje. Strona skarżąca może skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli przez Sąd administracyjny I instancji wskazując na przepisy prawa, które ten Sąd mógł naruszyć, tj. przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami prawa procesowego, wadliwie zastosowane w postępowaniu przez organ. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje ani w zarzutach ani w uzasadnieniu, jakie przepisy procedury obowiązującej przed Sądem zostały naruszone. W to miejsce powołuje natomiast w badanej sprawie nie mające zastosowania przed Sądem ale nawet przed organem podatkowym przepisy Kodeksu Postępowania Administracyjnego (KPA). Wadliwe sformułowanie zarzutu, zamyka Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość rozważenia i merytorycznej kontroli zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa procesowego przez Sąd administracyjny I instancji. Przechodząc do rozważenia zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 i 116 a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut alternatywnie , przez sformułowanie "lub" nie wskazał która z postaci naruszenia wystąpiła w sprawie. Nie uzasadnił też, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa podatkowego przez Sąd I instancji dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia i jaka - w jego ocenie - winna być wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie tych przepisów. Natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzutami z obszaru materialnego prawa podatkowego, próbuje zwalczyć w istocie ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia podatkowego, co wyklucza możliwość skutecznego zakwestionowania tych ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego. Warto też dodać że w gruncie rzeczy nie wiadomo o która normę zawartą w artykule 116 Ordynacji podatkowej autorowi skargi kasacyjnej chodzi, skoro wymieniony artykuł zawiera szereg unormowań. W tej sytuacji sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego nie poddają się kontroli Sądu kasacyjnego. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że błędnie skonstruowaną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był oddalić stosownie do dyspozycji art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koszty za postępowanie kasacyjne zasądzono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.