III SA/Po 166/08

Dnia 11 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [ ... ] nr [ ... ] w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz opisu towaru w zgłoszeniu celnym o d d a l a s k a r g ę /-/ M. Górecka /-/ M. Ławniczak /-/ W. Długaszewska WSA/wyr.1 - sentencja wyroku W dniu 19.08.2004 r. zgłoszono w imieniu eksportera Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. do odprawy celnej w procedurze wywozu towar opisany jako mięso wołowe bez kości z ćwierci tylnych z dorosłego bydła płci męskiej z zadeklarowanym kodem PCN [ ... ] i kodem ERN [ ... ]. Towar zwolniono w tym dniu do procedury wywozu, odstępując od jego kontroli fizycznej. W dniu 19.08.2004 przedstawiciel eksportera złożył wniosek o oddelegowanie funkcjonariusza celnego w celu dokonania mrożenia mięsa objętego powyższym zgłoszeniem celnym, które zostało dokonane - pod dozorem celnym - w dniach od 19.08.2004 do 23.08.2004r. W dniu 25.08.2004r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę substytucyjną ( podmiany ) oraz pobrali próbki wywożonego towaru, przekazując je do Centralnego Laboratorium Celnego w dniu 30.08.2004r. Badania próbek dokonano w Instytucie Genetyki i Hodowli Zwierząt PAN ( protokół z 07.09.2004 r. ) - pod kątem analizy genetycznej mięsa. Po wszczęciu postępowania celnego w sprawie określenia kwalifikacji taryfowej przedmiotowego towaru Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu 22.12.2004r. postanowienie określające kwalifikację taryfową oraz opis towaru, zmieniając w tym zakresie dane zawarte w zgłoszeniu celnym z 19.08.2004r. Po rozpatrzeniu zażalenia strony na to orzeczenie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 10.03.2005r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z dnia 07.09.2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki na decyzję organu II instancji ( sygn. akt III SA/Po 336/05 ). Postanowieniem nr [ ... ] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o zmianie kwalifikacji taryfowej towaru w spornym zgłoszeniu celnym poprzez zmianę kodu towaru z 0201 30 00 91 00 na 0201 30 00 91 40 oraz zmianie opisu towaru - na "mięso z bydła, świeże lub schłodzone - Bez kości - Pozostałe 805 NAR G,29 PA palety". W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż zgodnie z art. 78 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego organy celne mogą - po zwolnieniu towarów - dokonać sprostowania zgłoszenia celnego. Po dokonaniu dwukrotnej analizy genetycznej prób mięsa w celu określenia płci w kawałkach mięsa wołowego Instytut Genetyki i Hodowli Zwierząt PAN stwierdził, iż badana próbka mięsa pochodzi od krowy co wskazuje na błędny kod towaru podany w zgłoszeniu. Organ I instancji powołał się również na postanowienia Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich obejmującej m. in. Nomenklaturę Scaloną ( CN ) regulującą zasady klasyfikacji taryfowej towarów. Zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów o ile nie są sprzeczne z treścią tych pozycji i działów. Podpozycja wnioskowana przez stronę ( 0201 30 - kod TARIC 0201 30 00 91 0 ) obejmowała "mięso z bydła, świeże i schłodzone - bez kości - - pozostałe, każdy kawałek indywidualnie opakowany o średniej zawartości chudej wołowiny ( z wyłączeniem tłuszczu ) 55 % lub większej - - - z tylnych ćwierci dorosłego bydła męskiego, z maksymalną liczbą ośmiu żeber lub ośmiu par żeber, cięte prosto lub cięciem "Pistola". Mając na uwadze analizę mięsa dokonaną przez placówkę naukową w ocenie organu kodem właściwym dla spornego towaru winna być pozycja PCN 0201 30 00 9140 ( Mięso z bydła, świeże lub chłodzone - bez kości - pozostałe ). W zażaleniu na to postanowienie spółka podniosła naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, art. 240 i 242 rozporządzenia wykonawczego Komisji ( EWG ) nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady ( EWG ) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 6 zb ust. 2 i 6 zc ust. 1 i ust. 2 ustawy o Służbie Celnej ( poprzez niepowiadomienie strony o przeprowadzeniu czynności kontrolnych i uniemożliwienie jej czynnego udziału w nich ) oraz naruszenie art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona podniosła m. in. zarzut pominięcia jej w istotnych czynnościach kontrolnych przeprowadzanych w sprawie przez pracowników organów celnych. W jej ocenie organy winny zastosować w sprawie przepisy art. 240 i następne rozporządzenia wykonawczego Komisji ( EWG ) nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady ( EWG ) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny jako uregulowania o charakterze ogólnym. Z powodu oparcia podjętego rozstrzygnięcia jedynie na podstawie wyników badań próbek towaru pobranych z naruszeniem przepisów procesowych spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego postanowienia oraz umorzenie postępowania celnego prowadzonego w przedmiocie spornego zgłoszenia celnego. Spółka zarzuciła też organowi nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez nią dowodu z opinii biegłych z zakresu nauk weterynaryjnych ( na okoliczność istnienia wśród bydła przypadków obojnactwa ) oraz z zakresu genetyki ( na okoliczność prawidłowości przeprowadzanych badań DNA w sytuacji gdy badaniu podano osobniki płci żeńskiej, posiadające cechy płciowe męskie ). W ten sposób organ mógłby wyjaśnić dlaczego mięso z bydła męskiego ( którego pochodzenie potwierdzono dokumentami urzędowymi ) po przeprowadzeniu badań okazało się mięsem mającym pochodzić od bydła żeńskiego. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem nr [ ... ] r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, iż art. 123 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie postępowań celnych wszczynanych z urzędu lub na wniosek strony, podczas gdy przedmiotowa kontrola podmiany dokonana w dniu 25.08.2004 r. nie była dokonywana w ramach toczącego się normalnego postępowania celnego. Dopiero wyniki tej kontroli dały podstawę do wszczęcia odpowiedniej procedury. Artykuł 240 i 242 rozporządzenia wykonawczego Komisji ( EWG ) nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady ( EWG ) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny dotyczył natomiast weryfikacji danego zgłoszenia celnego jedynie przed zwolnieniem towaru do wnioskowanej procedury celnej, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Artykuł 10 ust. 4 rozporządzenia Komisji ( WE ) nr 2090/2002 z 26 listopada 2002r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady ( EWG ) nr 386/90 w sprawie kontroli bezpośrednich przy wywozie produktów rolnych daje podstawę urzędowi celnemu wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty do dokonania kontroli podmiany m. in. poprzez odpowiednie pobranie próbek towaru do badania laboratoryjnego - bez obowiązku powiadamiania o tym strony zainteresowanej. Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż przepisy dotyczące kontroli towarów objętych refundacjami jako przepisy szczególne ( art. 912 c ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Komisji ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ) mają pierwszeństwo przed postanowieniami ogólnymi tego aktu prawnego. Odnośnie dowodu wnioskowanego przez stronę organ wskazał, iż nie było potrzeby przeprowadzania powtórnych badań mięsa. Pomimo tego zwrócono się do Polskiej Akademii Nauk o udzielenie odpowiedzi na pytania formułowane przez stronę. W pismach z 21.08.2007r. i 28.09.2007r. stwierdzono, że może zdarzyć się sytuacja w której mięso badane genetycznie zostaje uznane za mięso pochodzące od jałówki, chociaż urodzonej z ciąży bliźniaczej różnopłciowej i posiadającej wygląd typowy dla samca. Z tego względu organ uznał iż badane mięso pochodzi od krowy ( nawet jeżeli dany osobnik posiadał zewnętrzne cechy płciowe męskie ) wobec czego należało skorygować kod celny podany w spornym zgłoszeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji powtarzając zarzuty podniesione w zażaleniu oraz podnosząc dodatkowy zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. Strona wskazała m. in. na konieczność uwzględniania przez organ celny dokumentów urzędowych potwierdzających fakt dokonania uboju bydła rodzaju męskiego ( art. 194 Ordynacji podatkowej ). Spółka nie mogła ponadto odpowiadać za dokonanie niewłaściwego doboru sztuk bydła do uboju ( poprzez dopuszczenie jałówek o wyglądzie samca ), albowiem dochowała w tym zakresie wszelkiej należytej staranności. Okoliczności uboju były zresztą badane przez prokuraturę, która nie dopatrzyła się w działaniu spółki czynów o charakterze przestępczym, mającym zmierzać do wyłudzenia dotacji wywozowych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojego postanowienia. Na rozprawie w dniu 11.06.2008 r. pełnomocnik skarżącej spółki wskazał odnośnie udziału strony w czynnościach kontrolnych na tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7.09.2006 r. ( sygn. C-353/04 ) dotyczące konieczności stosowania przepisów szczególnych w powiązaniu z art. 69 ust. 2 i art. 70 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Istota sporu między stronami sprowadza się do kwalifikacji taryfowej towaru zgłoszonego do wywozu z terenu Polski. W ocenie strony skarżącej chodziło o towar opisany jako "mięso wołowe bez kości z ćwierci tylnych z dorosłego bydła płci męskiej" z zadeklarowanym kodem PCN 02013000 i kodem ERN 020130009100. Organy celne uznały natomiast, iż kodem właściwym dla spornego towaru winna być pozycja PCN 0201 30 00 9140 ( "Mięso z bydła, świeże lub chłodzone - bez kości - pozostałe" ). Dla oceny prawidłowości zastosowanego kodu wiążące było zatem jednoznaczne ustalenie, czy deklarowane mięso pochodziło od bydła płci męskiej czy płci żeńskiej. Analiza genetyczna pobranej próbki mięsa przeprowadzona w Instytucie Genetyki i Hodowli Zwierząt PAN w dniu 07.09.2004r. potwierdziła pochodzenie mięsa od krowy, a nie od byka ( k. 68 akt administracyjnych ). W piśmie z 10.05.2005r. Instytut wyjaśnił, iż analizę genetyczną "PCR" wykonano dwukrotnie, uzyskując taki sam wynik ( k. 105 akt administracyjnych ). W ocenie Sądu badania tego rodzaju, niekwestionowane przez samą stronę, przesądzają o konieczności zmiany kodu taryfowego deklarowanego przez nią. Faktyczny wynik badania przeprowadzonego przez specjalistyczną placówkę badawczą w trybie wyznaczonym przez odpowiednie normy przepisów wspólnotowych jest sprzeczny zarówno z deklaracją strony zawartą w spornym zgłoszeniu celnym, jak również dokumentacją załączoną do zgłoszenia czy późniejszymi oświadczeniami skarżącej spółki o działaniu w dobrej wierze przy dokonywaniu zgłoszenia mającego obejmować mięso pochodzące wyłącznie od byków. Przy dokonywaniu badania pochodzenia mięsa decydujące dla organów celnych jest niewątpliwie przede wszystkim badanie genetyczne produktu. W tym kontekście bez znaczenia było w istocie przeprowadzenie dodatkowych dowodów na okoliczność występowania wśród bydła zjawiska obojnactwa ( czyli istnienia sztuk bydła o zewnętrznych cechach płciowych męskich, będących w rzeczywistości osobnikami płci żeńskiej ). Nawet bowiem w przypadku ewentualnej konieczności przyjęcia, iż badane mięso pochodzić mogło od osobników tego rodzaju ( co nie zostało w jakikolwiek zresztą sposób potwierdzone w toku prowadzonego postępowania dowodowego ) należało uznać, iż okoliczność ta nie mogłaby mieć wpływu na zmianę tezy o zgłoszeniu do wywozu mięsa pochodzącego od krowy, a nie od byka. Przesądza o tym bowiem ostatecznie jednoznaczne genetyczne badanie cech płciowych mięsa. W postępowaniu dowodowym organu celnego dotyczącym pochodzenia i cech danego produktu decydować muszą przede wszystkim obiektywne wyniki badań jego właściwości fizycznych, chemicznych czy biologicznych, a nie subiektywne przekonanie strony. Okoliczności tego rodzaju mogą wpływać wprawdzie na ocenę stopnia ewentualnej winy ( czy jej braku ) odnośnie złożenia niewłaściwej deklaracji, nie mogą one jednak decydować o kwalifikacji samego towaru do odpowiedniej pozycji taryfy ze względu na jego określone cechy. W piśmie z dnia 28.04.2005r. organ celny wyjaśnił, iż w ramach kontroli dokonywanej w dniu 25.08.2004r. z całości towaru zawartej na 29 paletach wytypowano do pobrania próbek pięć kartonów z różnych miejsc naczepy i różnych palet, z czego dwa wybrano do kontroli laboratoryjnej - jeden przesłano do laboratorium, a drugi stanowi tzw. wtórnik ( k. 100 akt ). Zgodnie z przepisem art. 2 rozporządzenia Komisji ( WE ) nr 765/2002 z 3 maja 2002 roku w sprawie pobierania próbek oraz przyjęcia niektórych szczegółowych zasad w związku z kontrolami bezpośrednimi kawałków wołowiny bez kości, kwalifikujących się do uzyskania refundacji wywozowych, próbki do kontroli bezpośredniej winny zawierać wprawdzie dwa pełne kartony zebrane z dwóch różnych części danej wysyłki, jednakże drugi karton może podlegać badaniu jedynie w sytuacji sprawdzania sposobu pakowania mięsa ( art. 3 rozporządzenia ) czy zawartości chudego mięsa ( art. 5 ). Artykuł 4 rozporządzenia regulujący kwestię kontroli pochodzenia mięsa nie przewiduje natomiast możliwości badania tzw. wtórnika, co uzasadnia stanowisko organów celnych odnośnie braku podstaw do uwzględnienia wniosku strony o dokonanie badania tego typu. Dodatkowo przepis ten kategorycznie stwierdza, iż w sytuacji, gdy analiza wykazuje, że znajduje się tam ( t.j. w pobranych do analizy kawałkach) mięso inne niż wołowina z dorosłych byków, nie udziela się refundacji. Sąd uznał również za bezzasadne zarzuty strony odnoszące się do naruszenia przepisów proceduralnych w związku z dokonywaną kontrolą mięsa. Wskazać należy przede wszystkim, iż przepis art. 69 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego kreuje uprawnienie strony zgłaszającej do obecności przy rewizji danego towaru oraz przy ewentualnym pobieraniu próbek. Jest to przy tym przepis zamieszczony w rozdziale 2 Kodeksu ( "Procedury celne" ), sekcji 1, części A regulującej tryb dokonywania zgłoszenia celnego w formie pisemnej. Kwestię kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towarów reguluje natomiast w odrębny sposób art. 78 ust. 2 Kodeksu, mówiący o możliwości przeprowadzenia rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Wynika stąd, iż w samym Kodeksie przewidziano dwie sytuacje dotyczące kontroli towarów - przed i po ich zwolnieniu, wskazując wyraźnie na prawo strony do uczestniczenia przy czynnościach pobierania próbek jedynie w fazie przed zwolnieniem towaru. Wprawdzie w doktrynie istnieje pogląd wyrażający możliwość zakwestionowania reprezentatywności pobieranych próbek przez stronę także po zwolnieniu towarów - jeżeli nie uległy żadnym zmianom ( zob. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Wspólnotowy Kodeks Celny, Warszawa 2007, s. 213 ), jednakże w ocenie Sądu tworzenie wyjątków tego rodzaju nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Sąd przychylił się do stanowiska organów celnych, iż prawo do uczestnictwa strony w kontroli towarów jedynie przed dokonaniem ich zwolnienia nie zostało faktycznie rozszerzone na etap po zwolnieniu na mocy innych aktów prawnych. Artykuł 240 i następne rozporządzenia Komisji ( EWG ) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady ( EWG ) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz. U. UE L z 11.10.1993 ), na które powołuje się skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi , dotyczą bowiem w istocie czynności kontrolnych podejmowanych wobec zgłaszającego, czyli generalnie na etapie weryfikowania zgłoszenia celnego przed dokonaniem zwolnienia danego towaru. Przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby do sprzeczności ze wskazanymi wcześniej unormowaniami Wspólnotowego Kodeksu Celnego jako aktu wyższego rzędu. Z tego względu należało też przyjąć za bezzasadny zarzut strony odnoszący się do naruszenia przepisów ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej ( t. j. Dz. U. Nr 156 z 2004r., poz. 1641 ze zm. ), regulujących szczegółowo prawa i obowiązki funkcjonariuszy celnych w zakresie przeprowadzonych kontroli celnych. Nie mogły mieć one bowiem zastosowania w sytuacji, gdy na mocy przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego wyłączona została w ogóle możliwość dokonywania kontroli celnej - po zwolnieniu towaru. Należy też wskazać na uregulowanie szczególne zawarte w art. 5 ust. 2 rozporządzenia Komisji ( WE ) nr 2090/2002 z dnia 26 listopada 2002 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady ( EWG ) nr 386/90 w sprawie kontroli bezpośrednich przy wywozie produktów rolnych kwalifikujących się do refundacji, zgodnie z którym kontrole bezpośrednie o których eksporter otrzymał wcześniej wyraźne lub milczące ostrzeżenie nie są w ogóle zaliczane do kontroli. Z tego przepisu szczegółowego odnoszącego się wyłącznie do kwestii badania towaru podlegającego refundacji ( jak w niniejszej sprawie) wynika bowiem wyraźnie, iż za typową kontrolę bezpośrednią ( a z taką w omawianej sprawie mamy do czynienia) uznaje się jedynie czynności nie wymagające w ogóle uprzedniego informowania samej strony o zamiarze ich dokonania. Odnosząc się do twierdzeń strony podniesionych na rozprawie w dniu 11.06.2008 r. Sąd podkreśla, iż nie neguje powoływania się przez stronę na znaczenie uregulowań prawnych zawartych we Wspólnotowym Kodeksie Celnym. Za podstawę oceny prawidłowości działania organów celnych w niniejszej sprawie przyjęto przecież w pierwszej kolejności brzmienie odpowiednich przepisów tego aktu prawnego, akcentując jednocześnie jego nadrzędne znaczenie w systemie uregulowań unijnych dotyczących udziału strony w kontrolach celnych. Ze względu na powyższe okoliczności należało uznać skargę za bezzasadną i orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ). /-/M. Górecka /-/M. Ławniczak /-/W. Długaszewska