III SA/Wa 375/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. L. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2008 r. orzekającą o odpowiedzialności J. L. (dalej "Skarżący") jako byłego członka zarządu "M." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., 2002 r. oraz 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał powyższe rozstrzygnięcie na podstawie następującego stanu faktycznego. Postanowieniem z [...] sierpnia 2006 r. organ I instancji wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za w/w zaległości spółki "M.". W trakcie trwającego postępowania podatkowego Skarżący poinformował organ podatkowy, że sprzedał Spółkę w dniu 8 maja 2003 r. i z tym samym dniem przestał pełnić obowiązki jej prezesa i członka zarządu. Na okoliczność tę przedstawił stosowne dokumenty. Skarżący wyjaśnił, że nowy właściciel nie dopełnił obowiązku zmiany zapisu w KRS w części dotyczącej zmiany zarządu i siedziby. Skarżący wskazał również, że do końca 2003 r. przekazał nowemu właścicielowi kwotę 133.000 zł celem spłaty zadłużenia. Później kontakty Skarżącego z nowym właścicielem Spółki ustały. Pieniądze nie zostały wpłacone na konto Urzędu a Skarżący nie doczekał się na spłatę pożyczki. W dniu [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości "M." Sp. z o.o. w podatku od towarów usług oraz o odpowiedzialności za odsetki od tych zaległości. Decyzją z [...] czerwca 2007 r. organ II instancji uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji wskazał na naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. art. 180 §1, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej - "Op"). Organ odwoławczy podniósł, iż argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji nie odpowiadała zasadzie przekonywania i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. włączył do akt dokumenty restrukturyzacyjne Spółki tj. decyzję o warunkach restrukturyzacji z 10 grudnia 2002 r. (dotyczącą m.in. zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7 za okres: 12/2001 r., 01, 02/2002r.) oraz decyzję z [...] kwietnia 2004 r. umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne w zakresie zaległości za w/w okres w podatku VAT (postępowanie zostało umorzone ze względu na niewypełnienie przez obowiązany podmiot gospodarczy warunków określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 3 ustawy restrukturyzacyjnej). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2007 r., w której orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za: grudzień 2001 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2002 r. oraz zaległości podatkowe za: grudzień 2002 r., styczeń, luty i marzec 2003 r. Organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko dotyczące wykazania bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Wskazał, iż brak jest w przepisach prawa definicji pojęcia bezskuteczności egzekucji, zwrócił natomiast uwagę, że znaczenie tego pojęcia w języku potocznym oznacza "brak pożądanych rezultatów", daremność, bezowocność. W związku z powyższym, organ I instancji wyraził przekonanie, że w przypadku Spółki, mimo podjęcia określonych czynności, egzekucja była nieskuteczna. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego wykazał, na podstawie odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego, iż w okresie, którego dotyczy decyzja, Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Wskazał również, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 116 §1 Op mogąca uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Pismem z 3 września 2007 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej pomimo: wypełnienia przesłanki z art. 116 §1 Op, tj. objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym niektórych należności publicznoprawnych Spółki (działanie zapobiegające upadłości przedsiębiorstwa), braku wpływu Skarżącego od dnia 8 maja 2003 r. na wywiązywanie się Spółki ze zobowiązań restrukturyzacyjnych oraz przekazania przez Skarżącego w formie umowy pożyczki środków na spłatę zadłużenia Spółki z tytułu restrukturyzacji. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż bezspornym jest, że w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe objęte w/w decyzją, Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu "M." Sp. z o.o. Realizując natomiast obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 15 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 200 2r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) organ podatkowy wystawił Spółce upomnienia, którymi wezwał do uregulowania należności wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7, a następnie wobec braku odpowiedzi, wystawił tytuły wykonawcze. W toku postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, poborcy skarbowi kolejno w raportach z dnia 26 października 2004 r., 29 listopada 2004 r., 23 lutego 2005 r. stwierdzili niemożność dokonania czynności egzekucyjnych związanych z zaległościami Spółki w podatku od towarów i usług. Dział Egzekucji dokonywał zwrotu kolejnych tytułów wykonawczych wraz z informacją o braku możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. W związku z powyższym organ II instancji uznał, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne (Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem - co ustalili poborcy skarbowi, nie udało się ustalić aktualnego adresu ani składników majątkowych Spółki - co stwierdzili pracownicy Działu Egzekucji w piśmie, rachunek bankowy został zamknięty). Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącego, zgodnie z którym fakt wystąpienia z wnioskiem o restrukturyzację zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT wypełnia przesłanki z art. 116 § 1 Op, organ II instancji zauważył, że postępowanie to opierało się na przepisach odrębnych niż przepisy regulujące kwestię odpowiedzialności podatkowej i postępowania upadłościowego. W ocenie organu odwoławczego, trudno utożsamiać wystąpienie z wnioskiem o objęcie poszczególnych zaległości postępowaniem restrukturyzacyjnym z brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie restrukturyzacyjne wobec Spółki zostało umorzone decyzją z [...] kwietna 2004 r. ze względu na posiadanie bieżących na dzień wydania decyzji zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz niezłożenie informacji o ówczesnej sytuacji firmy. Pismem z 16 stycznia 2008 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 lit. b) Op w zw. z art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe oraz w zw. z art. 14 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w zw. z art. 21 ust. 3 tej ustawy. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121, 122, 180, 187 §1, 191 Op, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu, w którym podniósł, iż wypełnił przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności, zawartą w art. 116 §1 Op. Zdaniem Skarżącego należy uznać, iż zgłoszenie wniosku o restrukturyzację zobowiązań podatkowych spełnia warunek "wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości". Restrukturyzacja polega na umorzeniu należności publicznoprawnych w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną - uznać więc należy, iż zapobiega ona upadłości przedsiębiorcy. W opinii Skarżącego, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie trwania takiego postępowania można by było potraktować jako działanie na szkodę Spółki, zwłaszcza, że przepisów o restrukturyzacji nie stosuje się do przedsiębiorców w likwidacji lub upadłości. Ponadto, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, w przedmiotowej sprawie miało miejsce istotne naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, które miało wpływ na decyzję organów podatkowych. W opinii Skarżącego organy podatkowe nie dołożyły staranności przy badaniu stanu faktycznego sprawy oraz analizie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu. Pełnomocnik podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organ stwierdził jedynie, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i że nie udało się ustalić aktualnego adresu ani składników majątkowych Spółki oraz że rachunek bankowy spółki został zamknięty. W opinii Skarżącego organ podatkowy nie dołożył należytych starań, aby "odnaleźć" Spółkę. Nie próbował nawet skontaktować się z nowym prezesem Spółki w celu ustalenia miejsca siedziby Spółki i w celu ewentualnego ustalenia składników majątku Spółki. Poprzestał jedynie na próbach doręczeń tytułów wykonawczych pod dawny adres Spółki. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, iż w przypadku orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, w każdej sytuacji zachodzi konieczność wykazania przez wierzyciela podatkowego bezskuteczności egzekucji. Zatem konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika oraz stwierdzenie w tym postępowaniu bezskuteczności egzekucji (w części bądź w całości). Obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe "M." Sp. z o.o. Z kolei odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 §1 i §2 Op. Ta właśnie regulacja prawna stanowi podstawę wspomnianego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z podatnika na osoby trzecie. Przepis art. 116 §1 Op przewiduje, że za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z art. 116 §2 Op wynika natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w §1, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określa ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Tak więc orzekając o odpowiedzialności osób wymienionych w przedmiotowym przepisie organ podatkowy obowiązany jest wykazać przesłanki pozytywne, które stanowią wystarczającą podstawę do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na te osoby chyba, że osoby te wykażą istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Dowód taki wyklucza bowiem możliwość orzeczenia o ich odpowiedzialności podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należało ocenić, czy organy podatkowe skutecznie wykazały istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Zauważyć w związku z tym należy, iż w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie kwestionuje tego, że w okresie, którego dotyczy niniejsza decyzja, pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Kwestię sporną stanowi natomiast to, czy organy podatkowe skutecznie wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. W ocenie Sądu, w tym zakresie rację należy przyznać Skarżącemu, który zasadnie podnosi, iż w przedmiotowej sprawie organ stwierdził jedynie, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i że nie udało się ustalić aktualnego adresu ani składników majątkowych Spółki oraz że rachunek bankowy spółki został zamknięty. Organ podatkowy nie dołożył natomiast należytych starań, aby "odnaleźć" Spółkę. Nie próbował skontaktować się z nowym prezesem Spółki w celu ustalenia miejsca siedziby Spółki i w celu ewentualnego ustalenia składników majątku Spółki. Poprzestał jedynie na próbach doręczeń tytułów wykonawczych pod dawny adres Spółki. Zdaniem Sądu, aby uznać bezskuteczność egzekucji, zachodzi konieczność wyczerpania w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku spółki. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji, wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji, jako przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 Op. Skoro więc - w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się jedynie na ogólnikowe stwierdzenia, pochodzące z pism poborców skarbowych o bezskuteczności egzekucji zarówno z konta bankowego jak i majątku, którego z uwagi na nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem firmy organ egzekucyjny nie zdołał ustalić - uznać należy, iż organy nie wykazały, stosownie do art. 116 § 1 Op, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W konsekwencji oznacza to brak możliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela natomiast stanowiska Skarżącego o konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w sposób formalny. Jak wyżej wykazano, warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 §1 Op jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje natomiast jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 508/06). Za zasadny uznać należy zarzut Skarżącego dotyczący naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120, 121, 122, 180, 187 §1, 191 Op, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie sposób bowiem uznać, iż orzekając o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, organ podatkowy dołożył należytej staranności przy badaniu stanu faktycznego sprawy oraz analizie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu. Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącego, zgodnie z którym zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 116 §1 pkt 1 Op wyłączające jego odpowiedzialność podatkową, podnieść należy, iż wśród okoliczności egzoneracyjnych z art. 116 § 1 Op nie wymieniono braku winy w doprowadzeniu do powstania zaległości, czy też zgłoszenia wniosku o restrukturyzację zobowiązań podatkowych. Nie sposób więc zgodzić się ze Skarżącym, iż wystąpienie z wnioskiem o restrukturyzacje jest tożsame z brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152, art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.