I SA/Sz 222/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi K. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. z tytułu nieujawnionych źródeł oddala skargę. K. Ł. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] stwierdzające wniesienie przez podatniczkę odwołania z uchybieniem terminu od decyzji z dnia [...]r. , skierowaną na adres: S., ul. [...] . Organ wskazał, że decyzja z dnia [...] r. została wysłana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na adres podany przez Podatniczkę jako adres zamieszkania w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 dokonanym w dniu [...] r. i stwierdził, że decyzja została doręczona w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w dniu [...] r. Dalej organ podaje, że zgodnie z pouczeniem czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...] r., zatem odwołanie wniesione w dniu [...] grudnia zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. Dyrektor Izby powołał się także na negatywnie rozpoznany w dniu [...] r. wniosek podatniczki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Powyższe postanowienia K. Ł. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 150 w zw. z art. 148 § 1 i art. 149 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że wszelkie pisma i zawiadomienia w toku postępowania skarbowego oraz decyzja z dnia [...] r. były doręczane skarżącej na właściwy adres jej pobytu, w sytuacji gdy organowi pierwszej instancji był znany fakt, iż skarżąca nie przebywa czasowo pod adresem w S przy ul. [...], a skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło pod adresem [...] poczta D. : naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 poprzez przyjęcie, iż wniesione przez skarżącą w dniu [...] r. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nastąpiło z uchybieniem terminowi do jego wniesienia i wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia i stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione z zachowaniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej; o dopuszczenie dowodu z dokumentów na okoliczność przebywania w okresie od [...] do [...] r. jej małoletniego syna poza domem a zatem braku możliwości złożenia [...]r. oświadczenie doręczycielowi; o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka na tą okoliczność i dowodu z aktu urodzenia syna, o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i organ, w przypadku jego stwierdzenia jest obowiązany do orzeczenia po myśli art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dalej podaje, ze przedmiotowe doręczenie dokonano na adres podany przez podatniczkę obok w zgłoszeniu NIP, we wpisie w ewidencji działalności gospodarczej, wpisie na listę radców prawnych, zaświadczeniu o numerze REGON a skarżąca na żadnym etapie postępowania nie zgłosiła zmiany adresu a pod adresem w [...] skarżąca (jej matka) poza jedną przesyłką kolejnych nie odbierała. Odnosząc się do doręczenia w miejscu pracy organ wskazał, że doręczenie to następuje zawsze do rąk adresata a w przypadku działalności do rąk osoby upoważnionej do odbioru przesyłki. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...]r. uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że wyrokiem z dnia 11 października 2006 r. o sygn. I SA/Sz 256/06 Sąd uwzględnił skargę podatniczki i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. a kierując się dyspozycją przepisu art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uznał, że w konsekwencji zaskarżone postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając naruszenia prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 40/07, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego e i przekazując sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania stwierdził, że zarzut naruszenia prawa procesowego jest zasadny. Powołując się na przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w motywach podjętego rozstrzygnięcia nie odniósł się zupełnie do stanu sprawy, uznając, iż rozstrzygnięcie w badanej sprawie zostało przesądzone wyrokiem w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zatem podstawą uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonego postanowienia był inny wyrok, a nie wynik dokonanej przez Sąd oceny pod względem zgodności z prawem. Sąd, powołując się jedynie na art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał, iż doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Tymczasem powołany przepis reguluje zupełnie inny stan rzeczy. Analiza zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 255/06 nie dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia, co stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny a na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 tej ustawy wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd (...). Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) –dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania tj. kiedy i komu w sposób prawidłowy doręczono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. i kiedy upływał termin do wniesienia odwołania. Wskazać należy, że stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.), konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest stwierdzenie w formie postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Oznacza to, że podatnik pozbawiony zostaje prawa do kontroli instancyjnej wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Dlatego też postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po analizie okoliczności sprawy. W badanej sprawie warunki te zostały spełnione. Przekroczenie terminu było oczywiste (119 dni) i było udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Organ wskazał z powołaniem się na art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, że nastąpiło doręczenie przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i to na adres zamieszkania wskazany przez Podatniczkę, w dokonanym przez Nią zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z dnia [...] r., w konsekwencji stwierdzając, że skuteczne i prawidłowe było doręczenie przesyłki w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, co wynika także z akt sprawy i adnotacji zawartej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki (złożona w dniu [...] r. na okres 7 dni w urzędzie pocztowym, awizowana powtórnie [...] r. a zawiadomienie pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej). Zatem stosownie do art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jak zasadnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej , doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa (14 dni), a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zasadnie też Dyrektor Izby wskazał, że termin 14-dniowy do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji zaczął biec zatem w dniu [...]r. i upływał z dniem [...]r., zgodnie z zasadami obliczania terminów przewidzianymi w art. 161 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wspomniano odwołanie na wyżej wymienioną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wniesione w dniu [...]r. W tych okolicznościach i wobec braku jakiegokolwiek dowodu wskazującego na przekazanie informacji przez K. Ł. o tymczasowym przebywaniu pod innym adresem, należy stwierdzić, że ustalenia organu odwoławczego, iż nastąpiło uchybienie ustawowego terminu do jego wniesienia, są prawidłowe. Podkreślić należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03, niepubl.). Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa wskazanego w skardze. Materiał znajdujący się w aktach administracyjnych potwierdza okoliczności faktyczne, na których oparte zostało zaskarżone postanowienie, a tym samym twierdzenie zawarte w skardze nie znajdują potwierdzenia. Odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą wskazać należy, że zgodnie z art. 106 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów (art. 106 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżonym aktem. W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżony akt i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 nie publ.). Taka sytuacja jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej podjął się ustalenia tych przesłanek związanych z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania. Wskazać ponadto należy, że skarżąca wnioskując o przedmiotowe dowody wykazywała, że w dniu [...] r. doręczyciel nie mógł poczynić stosownej adnotacji na podstawie, rzekomego Jej zdaniem, oświadczenia małoletniego syna, że skarżąca wyjechała i planuje powrót na koniec [...] r. – przedmiotem zaś ustaleń w zaskarżonym postanowieniu było dokonanie doręczenia z upływem [...]r. Podobnie zatem należy, ocenić wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność przebywania w dacie [...] r. małoletniego syna na obozie czy z aktu urodzenia na okoliczność wieku syna skarżącej. Co do wnioskowanego dopuszczenia dowodu z zeznań świadka, to odwołując się do treści art. 106 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podkreślić należy, że przed sądem administracyjnym takiego dowodu nie przeprowadza się a ponadto stwierdzić należy, że zeznania świadka miałyby potwierdzić okoliczności dotyczące daty [...]r. a zatem nie mającej związku z przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podzielić też należy rozważania organu co do możliwości doręczania przesyłek w miejscu pracy podatnika. W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga należało oddalić.