III SA/Łd 119/08

Dnia 12 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 roku sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. W piśmie z dnia 31 października 2007 roku, skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., M. W. działając w oparciu o treść art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu podniosła, że w wystawionych w dniu 18 października 2007 roku tytułach wykonawczych o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] została nieprawidłowo określona kwota odsetek za zwłokę. Podkreśliła, że wskazany w tytułach wykonawczych okres przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 20 marca 2006 roku do dnia 4 maja 2006 roku jest nieprawidłowy, ponieważ wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w dniu 7 stycznia 2005 roku, a pierwsza decyzja w sprawie została wydana dopiero w dniu [...]. Okres ten powinien zatem, w ocenie strony, również zostać zaliczony do okresu przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. działając na podstawie art. 123 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oddalił zarzuty zgłoszone na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] z dnia 18 października 2007 roku uznając je za bezzasadne. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż jako organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem należności podatkowych objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi, zawiadomieniami z dnia 23 października 2007 roku, doręczonymi stronie w dniu 26 października 2007 roku dokonał zajęcia wierzytelności. Objęte natomiast wskazanymi tytułami wykonawczymi odsetki za zwłokę naliczono zgodnie z treścią art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W niniejszej sprawie dokonując naliczenia odsetek za zwłokę, zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie uwzględniono okresu, jaki upłynął od dnia następującego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, czyli nierozpatrzenia przez organ odwoławczy w terminie 2 miesięcy odwołania wniesionego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Ustalono bowiem, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], organ odwoławczy otrzymał w dniu 19 stycznia 2006 roku, a więc termin do jego rozpoznania upłynął w dniu 19 marca 2006 roku. Decyzja organu odwoławczego została natomiast doręczona stronie dopiero w dniu 4 maja 2006 roku. Przerwa zatem w naliczeniu odsetek za zwłokę wystąpiła w okresie od dnia 20 marca 2006 roku tj. od dnia następującego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej do dnia 4 maja 2006 roku tj. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego stronie. Organ egzekucyjny podkreślił także, że w zakresie postępowań kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej, stosownie do treści 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1 ustawy. W praktyce oznacza to, że od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego (doręczenie kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania) do dnia zakończenia (doręczenie kontrolowanemu decyzji w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa) uwzględnienie jakichkolwiek przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej nie jest możliwe. Na powyższe postanowienie M. W. wniosła zażalenie, w którym podniosła zarzut naruszenia art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiocie błędnego wyliczenia przez organ odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wskazała, iż nie rozumie dlaczego organ egzekucyjny stosuje przepis art. 54 Ordynacji podatkowej i na jego podstawie dokonuje wyłączenia okresu w naliczaniu odsetek za zwłokę, a jednocześnie odmawia zastosowania tego przepisu do okresu trwania kontroli skarbowej, pomimo że zgodnie z art. 31 § 2 pkt 3 powołanej ustawy, postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone postanowienie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na treść art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podniósł, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału wykazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył w terminie dwóch miesięcy odwołań strony wniesionych od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zaległego podatku od towarów i usług za 2002 rok. Przedłużenie terminu do załatwienia odwołania nastąpiło w okresie od dnia 20 marca 2006 roku do dnia 4 maja 2006 roku i w związku z tym w okresie tym nie mogły być naliczane odsetki za zwłokę. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z treścią art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, w postępowaniu kontrolnym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu kontrolnym nie ma zastosowania przepis art. 54 Ordynacji podatkowej, a więc brak jest zdaniem organu odwoławczego podstaw do nienaliczania odsetek w okresie prowadzonej kontroli skarbowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej podnosząc zarzut naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż konsekwencje wyłączenia zastosowania przepisów dotyczących zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę w postępowaniu kontrolnym są wyjątkowo niekorzystne dla strony skarżącej niniejszego postępowania. Odmienny bowiem sposób naliczania odsetek za zwłokę w postępowaniu kontrolnym i w postępowaniu podatkowym powoduje znaczne dysproporcje w zakresie praw i obowiązków podatnika, naruszając tym samym zagwarantowaną konstytucyjnie zasadę równości, proporcjonalności i sprawiedliwości. Podkreślił, iż podatnik nie może być odmiennie traktowany tylko dlatego, że kontrolę podatkową prowadzi inny niż Naczelnik Urzędu Skarbowego organ podatkowy. Z powyższych względów w skardze zawarty został także wniosek o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 z 2004 roku, poz. 65) z Konstytucją RP i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi oraz o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu uzyskania rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Badając zaskarżone postanowienie pod względem jego legalności, tj. zgodności z przepisami postępowania administracyjnego oraz przepisami prawa materialnego, na podstawie których zostało podjęte, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy administracji przy jego wydaniu. Stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny. Istotą sporu jest natomiast to, czy organy egzekucyjne postąpiły prawidłowo, odmawiając stronie skarżącej wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę czasu prowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kontroli skarbowej od dnia 7 stycznia 2005 roku do [...]. Wykaz okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę zawarty został w art. 54 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Punkt 6 i 7 tego przepisu stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednocześnie w myśl art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 roku Nr 8, poz. 65 ze zm.) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Takie brzmienie cytowanego wyżej przepisu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 roku (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590 art. 2), jednakże wyłączenie stosowania art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa do postępowania kontrolnego wprowadzone zostało przez ustawodawcę od dnia 1 września 2003 roku na mocy art. 8 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Powyższy zapis oznacza, iż do postępowania przed organami kontroli skarbowej, począwszy od dnia 1 września 2003 roku, nie będzie miał zastosowania art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa, zawierający wyszczególnienie okresów podlegających wyłączeniu z naliczania odsetek za zwłokę. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku, Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął poprzez doręczenie stronie upoważnienia w dniu 7 stycznia 2005 roku. Postępowanie to zakończone zostało, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] decyzji Nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 roku. Powyższe oznacza, iż organy egzekucyjne słusznie postąpiły odmawiając skarżącej wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę czasu trwania postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, gdyż brzmienie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej obligowało do zajęcia takiego właśnie stanowiska. Z treści skargi wynika zresztą, iż pełnomocnik strony skarżącej nie kwestionuje zastosowanej przez organy egzekucyjne interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawnych, lecz dopatruje się niezgodności art. 31 ustawy o kontroli skarbowej z Konstytucją RP i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi z uwagi dysproporcję jaka powstaje między podatnikami u których kontrola prowadzona jest przez organy kontroli skarbowej a tymi, którzy kontrolowani są przez organy podatkowe. Zdaniem strony skarżącej, konsekwencje wyłączenia zastosowania przepisów dotyczących zawieszenia biegu naliczania odsetek w postępowaniu kontrolnym są wyjątkowo niekorzystne dla podatnika. Z tych względów zawarty został w skardze wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o ocenę zgodności art. 31 ustawy o kontroli skarbowej z Konstytucją RP i umowami międzynarodowymi oraz o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu zajęcia stanowiska przez Trybunał. Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 roku Sąd postanowił oddalić wniosek pełnomocnika strony skarżącej o wystąpienie z powyższym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego oraz o zawieszenie postępowania sądowego. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji poprzez zastosowanie przez organy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jest niezasadny. Wyrażona w art. 32 Konstytucji zasada równości wobec prawa nie ma bezwzględnego charakteru i dlatego nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów stanowi naruszenie zasady równości. Ze względu właśnie na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza, gdy służy ważnym celom. W prawomocnych wyrokach z dnia 11 kwietnia 2006r. w spr. o sygn. akt I SA/Go 979/05 i 980/05 (niepubl.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, iż co do zasady odmienna jest sytuacja podatnika, wobec którego prowadzona jest kontrola skarbowa, od sytuacji podatnika wobec którego toczy się "zwykłe" postępowania podatkowe. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów skarbu państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Znalezienie się przez podatnika w tej innej sytuacji, polegającej na zastosowaniu procedury kontroli skarbowej stanowi uzasadnienie dla dalszych zróżnicowań, w tym także do wyłączenia wobec niego, na podstawie szczególnego przepisu ustawowego, zastosowania instytucji nienaliczania odsetek. Sąd w składzie niniejszym powyższy pogląd w pełni akceptuje. Ponadto, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podkreślano, iż o naruszeniu zasady równości wobec prawa można mówić jedynie wtedy, gdy podmioty – podatnicy, posiadający wspólną cechę istotną, traktowani są przez przepisy prawne w sposób różny, odmienny. Podstawowe znaczenie ma zatem ustalenie "cechy istotnej", co w rozpoznawanej sprawie, w myśl tego co zostało zawarte w skardze, prowadzić winno do porównania sytuacji podatnika wobec którego wszczęta została kontrola podatkowa oraz podatnika, u którego kontrola prowadzona jest w trybie ustawy o kontroli skarbowej. Z porównania obydwu tych typów kontroli wynika, że są one prowadzone w odmiennym trybie, zwłaszcza jeżeli chodzi o sposób ich zakończenia. Kontrola podatkowa kończy się bowiem doręczeniem kontrolowanemu protokołu kontroli (art. 291 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa), natomiast kontrola skarbowa kończy się wydaniem decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Nie ma zatem potrzeby "dyscyplinowania" organów kontroli skarbowej, by po zakończeniu czynności kontrolnych dokonały stosownych ustaleń w formie decyzji lub innego aktu prawnego, gdyż czyni to ustawa o kontroli skarbowej przewidując taki, a nie inny sposób zakończenia kontroli. Nie można zatem porównywać sytuacji podatnika, u którego kontrola zakończyła się wydaniem decyzji podatkowej z sytuacją podatnika, któremu wręczono jedynie protokół z kontroli podatkowej i pozostaje on w niepewności co do ostatecznych ustaleń w sprawie zobowiązań podatkowych poczynionych przez kontrolujących, gdyż nadal musi czekać na wydanie ewentualnej decyzji w jego sprawie. Dlatego, zasadne i logiczne wydaje się zastosowanie art. 54 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa wyłącznie do sytuacji, gdy kontrola podatkowa kończy się w inny sposób niż przez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Przepis ten wyłącza bowiem naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Już gramatyczna wykładnia tego przepisu nie pozwala na zastosowanie go do kontroli prowadzonej przez organy kontroli skarbowej. Skoro bowiem kontrola prowadzona przez te organy kończy się wydaniem decyzji – nie może mieć miejsca sytuacja, gdy po zakończeniu kontroli (w formie decyzji) organ podatkowy I instancji zobligowany byłby do wszczęcia dodatkowego postępowania podatkowego w tej samej sprawie. Także pkt 7 art. 54 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie mógłby odnosić się wprost do kontroli skarbowej, gdyż przepis ten ma na celu wytyczenie pewnych granic czasowych dla postępowania podatkowego, które w istotny sposób różni się od postępowania kontrolnego, przede wszystkim co do techniki i metod prowadzenia. Z powyższych względów Sąd uznał argumenty strony skarżącej odnoszące się do konieczności wystąpienia w niniejszej sprawie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego za niezasadne. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanej przez stronę skarżącą niekonsekwencji w interpretacji art. 54 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez organy egzekucyjne, mającej polegać na zastosowaniu wyłączenia z naliczania odsetek okresu od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, gdy decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie o którym mowa w art. 139 § 3, przy jednoczesnej odmowie zastosowania tego przepisu do czasu trwania kontroli skarbowej. Skoro bowiem, z cytowanych wyżej przepisów ustawy o kontroli skarbowej wynika, iż kończy się ona z chwilą doręczenia decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, to po wniesieniu środka zaskarżenia od któregoś z tych rozstrzygnięć nie mamy już do czynienia z kontrolą prowadzoną w trybie ustawy o kontroli skarbowej lecz z postępowaniem podatkowym – odwoławczym i art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej z całą pewnością ma do niego zastosowanie. Omawiany przepis wbrew twierdzeniom strony skarżącej – wiąże nienaliczanie odsetek za zwłokę z nierozpatrzeniem odwołania w terminie, a nie z fazą postępowania kontrolnego (od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia). W rozpoznawanej sprawie niespornym jest, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2002 roku nie zostało rozpatrzone w terminie przewidzianym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, czyli w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; odwołanie wniesione w dniu 6 stycznia 2006 roku zostało przekazane do organu odwoławczego w dniu 19 stycznia 2006 roku, zaś doręczenie decyzji organu odwoławczego nastąpiło w dniu 4 maja 2006 roku. Zasadnym więc było nienaliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia 20 marca 2006 roku do dnia 4 maja 2006 roku. Ocena zatem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do przekonania, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ orzekający podjął bowiem wszelkie możliwe kroki niezbędne do dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do jej załatwienia. Z tych też względów, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił. A.D.