III SA/Wa 11/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z [...] sierpnia 2006 r. Skarżąca – "N." sp. z o.o. w W., zwróciła się o wydanie w trybie art. 14a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa", pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zadała pytanie, czy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega udzielona spółce szwedzkiej pożyczka, której przedmiotem są rzeczy przyszłe, nie znajdujące się w Polsce w momencie zawarcia umowy. Zdaniem Skarżącej pożyczka taka nie podlega opodatkowaniu. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela oprocentowanych pożyczek spółce prawa szwedzkiego "S." (SFS). Strony zawarły Ramową Umowę Pożyczek, określającą ogólne zasady udzielania pożyczek, maksymalne ich kwoty i dopuszczalne waluty. Poszczególne transze pożyczek udzielane są na podstawie Potwierdzeń Wypłaty Transzy Pożyczki, stanowiących integralną część umowy. Potwierdzenie zawiera konkretyzację warunków i przedmiotu umowy pożyczki co do waluty, kwoty i sposobu płatności oraz wysokości oprocentowania. Zarówno umowa, jak i potwierdzenie podlegają prawu szwedzkiemu. Skarżąca wyjaśniła, że w odniesieniu do różnych warunków wypłaty poszczególnych transz pożyczek uzyskała już dwie interpretacje organów podatkowych (decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2006 r.). Przedmiotowy wniosek dotyczy sytuacji, gdy wykonanie umowy następuje w ten sposób, że strony potwierdzają wypłatę transzy pożyczki w określonej walucie obcej, jednakże w momencie przesłania potwierdzenia Skarżąca nie posiada waluty będącej przedmiotem pożyczki. Następnie zawiera z SFS. umowę sprzedaży walut, na mocy której nabywa walutę obcą i dokonuje płatności w polskich złotych na konto SFS. Wykonanie zobowiązania Skarżącej, wynikającego z umowy pożyczki, tj. przeniesienie na SFS określonej kwoty pieniężnej, następuje w ten sposób, że zamiast przelewać środki tytułem pożyczki dokonuje ona ich potrącenia ze swoją wierzytelnością wobec SFS o wydanie nabytej waluty. Skarżąca przytoczyła definicję umowy pożyczki, zawartą w art. 720 Kodeksu cywilnego (k.c.) oraz w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn.zm.), dalej: "u.p.c.c.", zgodnie z którymi podatkowi temu podlegają umowy pożyczki. Podniosła, iż przepis art. 1 ust. 4 u.p.c.c. wskazuje, że opodatkowaniu podlegają czynności, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP, a także rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, jeżeli nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium RP i czynność cywilnoprawna została tu dokonana. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji opisanej we wniosku dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych umów oraz dokonania czterech czynności, tj. zawarcia umowy ramowej, skonkretyzowania warunków udzielenia pożyczki w potwierdzeniu, nabycia określonej waluty przez Skarżącą oraz potrącenia wierzytelności o wydanie nabytej waluty z wierzytelnością o wydanie przedmiotu pożyczki. Skarżąca podkreśliła, że SFS otrzymuje pieniądze na konto na podstawie umowy kupna waluty, a nie pożyczki. Pozostawienie tych kwot na rachunku SFS jest skutkiem potrącenia wzajemnych wierzytelności i prowadzi do wykonania umowy pożyczki. Z uzyskanych przez Skarżącą ww. interpretacji wynika, że kluczową przesłanką uznania pożyczki za nie podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych jest, aby w momencie zawarcia umowy, przedmiot pożyczki znajdował się poza terytorium Polski. Zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym, przedmiot umowy nie istnieje w chwili jej zawarcia (umowa o rzeczy przyszłe). Nie można zatem stwierdzić, że znajduje się on w Polsce i tym samym spełnia przesłanki opodatkowania. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt FSK 445/04. Podniosła, iż przedmiotem udzielanej przez nią pożyczki jest określona ilość pieniędzy w określonej walucie obcej. Pieniądze te nie istnieją (nie są w jej posiadaniu, nie są jej własnością) w momencie zawierania umowy pożyczki. Posiada ona tylko środki pieniężne, za pomocą których zamierza nabyć pieniądze będące przedmiotem pożyczki. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego Skarżąca wskazała, że jeżeli strony określą w umowie walutę świadczenia, to wykonanie zobowiązania musi nastąpić w tej walucie. W związku z tym nie można uznać, że przedmiot analizowanej pożyczki w momencie zawarcia umowy znajduje się na terytorium Polski. Odnosząc się do momentu zawarcia umowy Skarżąca stwierdziła, że polskie prawo cywilne dla niektórych umów przyjęło koncepcję podwójnego skutku zobowiązująco-rozporządzającego (art. 155 § 1 k.c.). Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy (art. 155 § 2 k.c.). Dotyczy to również rzeczy przyszłych. Umowa pożyczki jest przy tym umową, o której mowa w tym przepisie. W realiach niniejszej sprawy określenie wszystkich essentialia negotii umowy pożyczki następuje w momencie nadesłania potwierdzenia przez pożyczkobiorcę. Dopiero w tym momencie dochodzi do faktycznego zawarcia umowy, a po stronie pożyczkobiorcy powstaje roszczenie o wydanie skonkretyzowanego przedmiotu pożyczki. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W opinii Skarżącej, chwilą tą jest moment uzgodnienia treści potwierdzenia. Jednak do czasu nabycia przez nią waluty przedmiot zobowiązania nie istnieje i nie można stwierdzić, że znajduje się na terytorium Polski. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że przedmiotem umowy pożyczki jest określona kwota pieniężna. Pieniądz w swej istocie (jako miernik wartości) nie jest rzeczą. W literaturze podkreśla się, iż jeżeli traktuje się go jako rzecz, to jest to rzecz sui generis, której wartość nie wynika z właściwości fizycznych. W ocenie organu I instancji w chwili zawarcia umowy pożyczki Spółka posiada określoną ilość środków pieniężnych w polskich złotych, które zamierza przeznaczyć docelowo na wypłatę udzielonej pożyczki. Chociaż sama umowa dotyczy kwoty w walucie obcej, to mając powyższe na uwadze organ uznał, że Skarżąca w chwili dokonania czynności posiada odpowiednią równowartość środków pieniężnych, znajdujących się na terytorium Polski. Nie podzielił zatem poglądu Skarżącej, że pożycza ona rzeczy przyszłe, nie znajdujące się w Polsce. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w opisanym stanie faktycznym powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. Wniosła o jego zmianę lub uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Odnosząc się do argumentacji organu pierwszej instancji Skarżąca stwierdziła, że przedmiotem udzielanej przez nią pożyczki jest określona kwota pieniężna w określonej walucie. Pieniądze w różnych walutach są odrębnymi rzeczami. W jej ocenie, z samego faktu, że za pieniądze w jednej walucie można nabyć inną walutę nie można wyprowadzić wniosku, że pieniądz sam w sobie jest nośnikiem wartości i nie ma znaczenia, w jakiej walucie wyrażona jest pożyczka. Nie można zatem uznać za prawidłowe stanowiska, że skoro Skarżąca posiada w Polsce środki, które zamierza przeznaczyć na pożyczkę i nabyć za nie walutę, to przedmiot pożyczki znajduje się na terytorium Polski. Skarżąca podkreśliła, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlega posiadanie na terytorium Polski środków stanowiących równowartość przedmiotu pożyczki, ani też środków przeznaczonych na nabycie przedmiotu pożyczki. Opodatkowaniu podlegają umowy pożyczki, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się w Polsce. Skoro zatem przedmiotem pożyczki jest określona ilość pieniędzy w walucie obcej, a w momencie zawierania umowy pieniądze te nie istnieją, to nie można uznać, że znajdują się na terytorium Polski. Ponownie przytoczyła argumentację opartą na odrębności (jako rzeczy) waluty polskiej i obcej oraz prowadzącą do wniosku, że przedmiotem umowy są rzeczy przyszłe. Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził analizy jej twierdzenia, iż przedmiotem pożyczki są rzeczy przyszłe. Powołując się na uzyskane wcześniej interpretacje wskazała, że kluczową przesłanką uznania pożyczki za niepodlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych jest to, aby w momencie zawarcia umowy środki pieniężne będącej jej przedmiotem znajdowały się poza terytorium Polski. Skoro zatem przedmiot pożyczki w momencie zawarcia umowy nie istnieje to nieuprawnione jest twierdzenie, że znajduje się on na terytorium Polski i tym samym podlega opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej, argumentacja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest niespójna logicznie. Z jednej strony uznaje on, że pieniądze są rzeczami sui generis, z drugiej zaś stwierdza, że pieniądze nie są rzeczą. Przyjęcie powyższego poglądu prowadziłoby do wykluczenia z opodatkowania pożyczek pieniężnych. Przepisy u.p.c.c. odnoszą się bowiem do pożyczek, których przedmiotem są rzeczy oraz prawa majątkowe. Skoro pieniądze nie są rzeczą i nie stanowią też prawa majątkowego, to przyjąć należałoby, że pożyczki pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Taka interpretacja, choć korzystna dla Skarżącej w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, jest jednak w jej opinii nieprawidłowa. Decyzją z [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, że przedmiot pożyczki znajdował się w Polsce i w konsekwencji przedmiotowa umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na skutek rozpoznania skargi wniesionej przez Spółkę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Uznał bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej w istocie nie ocenił stanowiska Skarżącej, wobec czego zasadny okazał się zarzut skargi, że uzasadnienie decyzji nie spełniało wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przy czym, w ocenie Sądu, naruszenie to należało powiązać również z naruszeniem art. 14 § 3 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczą dla sprawy kwestią jest ustalenie, czy dokonana przez Spółkę czynność jest umową pożyczki rzeczy przyszłych. Dokonując analizy umowy pożyczki organ II instancji wskazał, że przedmiotem świadczenia jest określona wartość ekonomiczna pod postacią sumy pieniężnej wyrażonej w środkach płatniczych, a dla pożyczkobiorcy jest w zasadzie obojętne jakimi środkami pieniężnymi zostanie zaspokojony, byleby otrzymał wartość która jest przedmiotem świadczenia. Wskazał, że w niniejszej sprawie, Skarżąca sumę pieniężną odpowiadającą kwocie pożyczki, przekazała ze swojego konta w Polsce na konto pożyczkobiorcy wybierając wykonanie umowy poprzez potrącenie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w chwili zawierania umowy pożyczki Spółka posiadała w Polsce określoną sumę pieniężną. Organ stwierdził zatem, że przedmiotem pożyczki były pieniądze, które Spółka zobowiązała się przekazać czasowo pożyczkobiorcy ze swojego majątku wyrażonego w pieniądzu, który znajdował się w Polsce. Nie zgodził się zatem z twierdzeniem, iż przedmiotem umowy pożyczki były rzeczy przyszłe. Wskazał, że ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej umowa pożyczki jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Umowa podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., skoro przedmiot pożyczki znajdował się w Polsce. Organ II instancji wyjaśnił, iż pieniądze w niniejszej sprawie nie były rzeczą w znaczeniu fizycznym i jednostkowym, ani gatunkowym ale środkiem płatniczym – rzeczą sui generis. "Rzeczy" te podlegały opodatkowaniu podatkiem o czynności cywilnoprawnych i znajdowały się one w Polsce w chwili zawierania umowy, a zatem sposób jej wykonania był obojętny. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając: - rażące naruszenie norm prawnych zawartych w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwą interpretację mającą istotny wpływ na treść decyzji, - naruszenie przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów wskazała, że przedmiot udzielanej przez nią pożyczki w chwili zawarcia umowy nie znajduje się jeszcze w posiadaniu Spółki i nie znajduje się na terytorium Polski. Wobec powyższego, umowa ta nie może podlegać opodatkowaniu. Wskazała również, że organ odwoławczy nie uzasadnił tezy, iż przedmiotem pożyczki jest określona wartość ekonomiczna na co wskazał w uzasadnieniu decyzji. Skarżącą podkreśliła przy tym, że zgodnie z u.p.c.c. opodatkowaniu podlegają czynności dotyczące rzeczy i praw majątkowych, co oznacza, iż bliżej niesprecyzowana wartość ekonomiczna nie podlega opodatkowaniu. Spółka przytoczyła treść art. 358(1) § 1 k.c. i zaznaczyła, że umowa pożyczki opiewa na określoną kwotę, w określonej walucie i tylko poprzez wydanie tej kwoty Spółka może spełnić świadczenie wynikające z umowy. Waluta i kwota pożyczki są podstawowymi elementami umowy i dla jej wykonania konieczne jest zachowanie dłużnika zgodnie z treścią umowy, poprzez zapłatę wynikającej z niej sumy nominalnej. Spółka powołała orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazując, że waluta polska i obca mogą być przedmiotem zobowiązania pieniężnego i są odrębnymi rzeczami. Wskazała, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki nie znajdują się na terytorium Polski i nie są w posiadaniu Spółki, nie są jej własnością w momencie zawierania umowy. W związku z powyższym, nie można uznać, że przedmiot pożyczki znajduje się w chwili zawierania umowy na terytorium Polski. W uzasadnieniu drugiego z zarzutów skargi, Skarżącą wskazała, że organ II instancji naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ponieważ nie dokonał rzetelnej oceny stanowiska Spółki i nie wskazał, że to stanowisko jest błędne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14a § 1 – 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie powołanych wyżej przepisów ustawy, organ na wniosek podatnika udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa, na pisemny wniosek podatnika , płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do art. 14 § 2 powołanej wyżej ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa – dokonaną na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i prawnego. Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej podnieść należy, iż podstawą udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym, orzeczenie sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą hipotetycznym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez nią informacji i dokumentów źródłowych . Sąd w składzie orzekającym w sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonej decyzji określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie, kontroli poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. wydana w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej. Sprawa była już raz przedmiotem rozpoznawania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. Sąd ten decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uchylił ze względu na naruszenie przepisów prawa procesowego tj. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tak więc przedmiotem rozpoznawania przed sądem jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana z uwzględnieniem wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 20 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 746/07, które to orzeczenie wiąże zarówno Sąd jak strony postępowania. Pytanie Skarżącej brzmiało: " Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczka udzielona przez Spółkę na rzecz spółki szwedzkiej, której przedmiotem są rzeczy przyszłe, nie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej w momencie zawarcia umowy?" Zdaniem Skarżącej dokonana czynność cywilnoprawna nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż jej przedmiotem są rzeczy przyszłe, co wynika z faktu, że spółka nie posiada waluty obcej, tylko środki pieniężne, za pomocą których nabędzie walutę, będącą przedmiotem pożyczki. Waluta ta nie znajduje się w chwili zawierania umowy na terytorium RP. Skarżąca stwierdziła we wniosku, że przedmiotem udzielonej przez nią pożyczki jest określona kwota pieniężna w określonej walucie. Zaznaczyła, że samo przelanie pieniędzy na konto spółki szwedzkiej nie oznacza ich otrzymania w ramach umowy pożyczki. Spółka szwedzka otrzymuje polskie pieniądze na podstawie umowy kupna waluty i w zamian jest zobowiązana do wypłacenia stosownych kwot Skarżącej w walucie obcej, zakupionej przez Skarżącą. Pozostanie tych kwot na rachunku Spółki szwedzkiej dokonuje się w wyniku potracenia i prowadzi do wykonania umowy pożyczki będącej odrębną umową. W sprawie nie jest sporne, iż chodzi o umowę pożyczki. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit b) u.p.c.c., umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia tej umowy, jej przedmiot ( w rozpatrywanej sprawie pieniądze), znajdował się w Polsce ( art. 1 ust. 4 pkt 1). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. Umowa pożyczki jest umową konsensualną i dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron. Z treści art. 720 k.c. wynika, że przedmiotem umowy pożyczki jest określona ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku. Słusznie wiec organ odwoławczy stwierdził, że należy rozstrzygnąć, czy umowa pożyczki w przedstawionym stanie faktycznym dotyczy rzeczy przyszłych. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przedstawiona przez strony umowa pożyczki, nie dotyczy rzeczy przyszłych. Zdaniem Sądu, dotyczy ona pieniędzy, jako środka płatniczego i miernika wartości ekonomicznej – określanych w doktrynie jako rzeczy sui generis; Te szczególnego rodzaju rzeczy, znajdowały się w Polsce w chwili zawierania umowy. Wskazać należy, że sposób wykonania zawartej umowy jest obojętny dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia pytania Skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania, nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa pożyczki jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy, czy dokonania potrącenia wierzytelności Skarżącej. Sąd nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez Skarżącą, iż umowa nie podlega opodatkowaniu ponieważ dotyczy waluty obcej i rzeczy przyszłych w sytuacji, gdy Skarżąca posiadała złotówki. Sąd przyznaje, że w myśl art. 358 (1) § 1 k.c., jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. Jednakże w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktyczny sprawy, w konsekwencji, ze względu na to, że w wykonaniu umowy następuje potrącenie wierzytelności pieniężnych obu podmiotów umowy pożyczki, a obie wierzytelności są wierzytelnościami pieniężnymi w tej samej walucie, w równej wysokości, są wymagalne i nadają się do potrącenia pogląd, przedstawiony wyżej przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Sąd, nie stoi w sprzeczności z treścią art. 358(1) k.c. Odnosząc się do poglądu Skarżącej, że umowa pożyczki dotyczyła rzeczy przyszłych, stwierdzić należy, że pogląd Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 9 września 2004 r. , sygn. akt FSK 445/04, na który powołuje się Skarżąca:, "że rzeczami przyszłymi są papiery wartościowe, których strona nie posiadała jeszcze w momencie zawarcia umowy, której były przedmiotem", został wyrażony w odmiennym stanie faktyczny sprawy i zdaniem Sądu, nie można tu zastosować analogi. Tym samym uznać należy, że zarzut Skarżącej, iż organ odwoławczy naruszył art. 1 ust. 4 pkt 1 i art.1 ust 1 pkt 1 lit b) powołanej wyżej ustawy, nie jest zasadny. Konieczność wymiany waluty nie oznacza bowiem, że nie istnieje przedmiot pożyczki. Nie jest uzasadniony również zarzut Skarżącej naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania zawartych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy normatywne zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. To, że przedstawiona w tym uzasadnieniu argumentacja nie przekonała Skarżącej i nie zmierzała w kierunku pożądanym przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza wspomniany przepis w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.