III SA/Wa 1675/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, , Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2007r. nr [...], wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływaną jako "O.p."), art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. dalej powoływanej jako u.s.d.) oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 dalej powoływanej jako "ustawa zmieniająca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej M. N. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w wysokości 6 706 zł od nabycia spadku po K. N. Z motywów decyzji wynika, że prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] marca 2007r. sygn. akt [...] stwierdzono, że po zmarłym w dniu 31 lipca 2006r. K. N. spadek nabyła w 1/3 M. N. W zeznaniu podatkowym spadkobierca oświadczył, że w skaład masy spadkowej wchodzą nieruchomości i rzeczy ruchome o łącznej wartości 707 000 zł. Decyzją z dnia [...] maja 2007r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu nabycia spadku po K. N. w wysokości 6 706 zł. W odwołaniu skarżąca decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 O.p przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy - art. 4a ust. 1 u.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą przez jego niezastosowanie - naruszenie zasady praworządności prze niezastosowanie w stosunku do skarżącej zwolnienia od podatku. W uzasadnieniu odwołania podnoszono, że w stosunku do skarżącej na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej miał zastosowanie przepis art. 4a u.s.d. w treści nadanej ustawą zmieniającą. Skarżąca wskazywała że spełniała warunki do zwolnienia od podatku określone w art. 4a u.s.d. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zgodnie z treścią art. 925 i art. 924 k.c. skarżąca nabyła spadek z chwilą śmierci K. N. tj. w dniu 31 lipca 2006 r. Z godnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej zwolnienie od podatku od spadków i darowizn określone w przepisach art. 4a u.s.d. (dodanym do u.s.d. od dnia 1 stycznia 2007 r.) nie ma zastosowania do nabycia rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ustawa zmieniająca zgodnie z treścią jej art. 5 weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi, że przepis art. 4 ust. 4 u.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub prawa, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. W ocenie organu przepis art. 4 ust. 4 u.s.d. określa jedynie warunki do skorzystania ze zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a u.s.d. Zdaniem organu wcześniejsze wejście w życie przepisu art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą tj. 12 maja 2006 r. od art. 4a u.s.d. dodanego do u.s.d. na podstawie przepisów ustawy zmieniającej, z mocą od 1 stycznia 2007 r. nie oznacza że przepis art. 4a u.s.d. również wszedł w życie z dniem 12 maja 2006 r. Ustawa zmieniająca, którą do u.s.d. dodano art. 4a weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. (art. 5 ustawy zmieniającej). Mocą tego przepisu zwolnieniu od podatku (na warunkach określonych w tym przepisie) podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m. in. przez zstępnych (dzieci, wnuki) spadkodawcy (art. l pkt 4 ustawy zmieniającej). Jednakże w art. 3 ust. l ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia jej w życie, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ustępu 2 i 3. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w rozumieniu normatywnej treści tego przepisu, zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia, które nastąpiło po dniu 31.12.2006r. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w świetle przytoczonych przepisów prawa zwolnienie od podatku ustanowione w art. 4a u.s.d. nie będzie miało zastosowania, ponieważ nabycie spadku nastąpiło przed dniem wejścia w życie tego uregulowania, to jest przed dniem 01 stycznia 2007r. Na decyzję organu drugiej instancji M. N. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.W skardze podnoszono, że zaskarżona decyzja narusza te same przepisy, których naruszenie skarżąca zarzuciła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.Skarżąca powołując się na art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wywodziła, że spełnienie warunków określonych w art. 4 ust. 4 u.s.d. umożliwia skorzystanie ze zwolnienia dla najbliższej rodziny, zgodnie z art. 4a u.s.d. od podatku od spadków nabytych po 12 maja 2006 r. Skarżąca podnosiła, że spełniła wszystkie określone w art. 4a u.s.d. warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się z argumentem skargi, według którego art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. 1 i art. 4a u.s.d., co szczegółowo uzasadnił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego bez naruszenia zasady praworządności( art. 120 O.p.). Stan faktyczny sprawy był niesporny zatem zarzut naruszenia art.187 § 1 O.p. był niezasadny. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy mocą art. 4a u.s.d. zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007r. Zdaniem skarżącej, z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że każdy spadek nabyty przez najbliższych członków rodziny po dniu 12 maja 2006r. podlega zwolnieniu od podatku. Przede wszystkim wyjaśnić należy kiedy następuje nabycie spadku. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Otóż moment z jakim następuje otwarcie spadku w sposób jasny i klarowny określa art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Tak więc nabycie spadku przez spadkobiercę następuje w chwili śmierci spadkodawcy bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Z akt sprawy wynika, że K. N., po którym dziedziczy skarżąca, zmarł dnia 31 lipca 2006r., tym samym otwarcie i nabycie spadku po nim nastąpiło w tym dniu. Zdaniem Sądu, w tym czasie nie obowiązywał jeszcze przepis art. 4a u.s.d. Jak wiadomo, przepis ten został wprowadzony ustawą zmieniającą, która zgodnie z jej art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Stosownie zaś do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (u.s.d. – przypis Sądu), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. stosuje się przepisy u.s.d. obowiązujące przed tą datą. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie art. 4a u.s.d. nie może być zastosowany. W żadnym razie nie można zgodzić się ze skarżącym, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.s.d. stanowi art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, według postanowień którego, przepis art. 4 ust. 4 u.s.d, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zatem mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 u.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą obowiązuje już od 12 maja 2006r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, tyle że przepis ten ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku. Art. 4 ust. 4 u.s.d. do dnia 1 stycznia 2007r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a u.s.d. stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 u.s.d. określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4 u.s.d., a obecnie zwolnień, o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a u.s.d. Do dnia 1 stycznia 2007r. przepis art. 4 ust. 4 u.s.d. uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą – uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących w tym okresie czasu, gdyż zwolnienie określone art. 4a u.s.d. weszło w życie od dnia 1 stycznia 2007 r., o czym wyżej. Ze zwolnień określonych w art. 4a u.s.d. osoby te mogą korzystać od 1 stycznia 2007r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 u.s.d. na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a u.s.d. oznacza tyle, że warunek ustanowiony tymi przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. w okresie, w którym zwolnienia określone tym przepisami obowiązywały. Rozumowanie skarżącej, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 u.s.d. do art. 4 ust. 1 i art. 4a u.s.d. skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a u.s.d. poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznie 2007r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.