II FSK 2003/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 168/08 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od S. M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi S. M. wyrokiem z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 168/08, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – powoływana dalej jako p.p.s.a.) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 kwietnia 2008 r. Nr [...] i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2008. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. Prezydent Miasta K., w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, decyzją z dnia 14 stycznia 2008 r. nr [...] ustalił na nazwiska S. M., S. N., J. M. i A. F. podatek od nieruchomości na 2008r. w kwocie 2.719,- zł. Za podstawę ustalenia podatku organ przyjął 26 m2 budynku o wysokości pomieszczeń w świetle do 2,20 m, 144 m2 budynku o wysokości pomieszczeń w świetle powyżej 2,20 m oraz grunt o powierzchni 464 m2, położony w K. przy ul. M. Powołując treść art. 3 ust. 1 i 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) organ wskazał, że nieruchomość podlega opodatkowaniu w odrębnej decyzji podatkowej na nazwiska wszystkich współwłaścicieli, których ustalone zobowiązanie obciąża solidarnie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśniło, że treść art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazuje osoby, które mogą być podatnikami podatku od nieruchomości, wśród których nie są ujęci zarządcy nieruchomości, w związku z czym organ podatkowy nie miał prawnego upoważnienia do obciążenia podatkiem M. K., będącego zarządcą spornej nieruchomości. Kolegium wyjaśniło ponadto, że do czasu wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do ustalania podatku według innych danych niż zawarte są w tej ewidencji. Ewidencja gruntów i budynków prowadzona dla miasta K. jest dokumentem urzędowym prowadzonym przez właściwy organ w określonej przepisami formie i stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach S. M. wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi S. M. wyjaśnił, że nie posiada dokumentów, z których wynikałoby, że jest właścicielem nieruchomości, którą otrzymał jako spadek. Sąd pierwszej instancji stwierdził że organy podatkowe ustaleń, co do osób będących współwłaścicielami nieruchomości położonej w K. przy ulicy M. dokonały na podstawie danych wynikających z wypisu z ewidencji gruntów z dnia 3 sierpnia 2007 r. nr [...] (współwłaścicielami tymi są A. F., S.N., S.M. i J.M). Zatem, w ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. ciąży na osobach fizycznych, będących współwłaścicielami nieruchomości. Powoływanie się przez S. M. w postępowaniu podatkowym na brak tytułu prawnego do nieruchomości nie jest zasadne. Istotne dla orzeczenia w przedmiocie podatku są bowiem tylko zapisy wynikające z ewidencji. Dopóki zapis taki nie zostanie zmieniony, jego treść jest dla organu podatkowego wiążąca. Sąd I instancji zauważył jednak, że skoro odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna, to organ miał obowiązek, jeśli nie wydał jednej decyzji na nazwiska wszystkich współwłaścicieli, zaznaczyć przy nazwisku adresata decyzji, że odpowiada on solidarnie ze wszystkimi innymi współwłaścicielami. Brak takiego zapisu w rozstrzygnięciu decyzji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, powodował, że egzekucja, na wypadek nieuiszczenia podatku, może być skierowana w całości zobowiązania do wszystkich współwłaścicieli, co oczywiście doprowadziłoby do naruszenia prawa tj. art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podniosło zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy obu instancji dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez przyjęcie, iż organ pierwszej instancji miał obowiązek dokonania zapisu w rozstrzygnięciu decyzji o odpowiedzialności solidarnej współwłaścicieli, gdy tymczasem żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada na organy podatkowe obowiązku poczynienia takiego zapisu, a odpowiedzialność solidarna współwłaścicieli nieruchomości wynika wprost z przepisu art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (jak też wzmianka o tym pojawiła się w uzasadnieniu decyzji obu instancji). W zakresie podstawy naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że organ miał obowiązek zawrzeć w decyzji informację o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości, mimo, iż nie wynika to z żadnego przepisu prawa. W skardze kasacyjnej wskazano nadto na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji nie zawiera zapisu o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli podczas, gdy znajduje się ono w uzasadnieniu decyzji pierwszej i drugiej instancji. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że art. 92 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy decyzja organu pierwszej instancji ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona wszystkim współwłaścicielom nieruchomości, co wyczerpało hipotezę przytoczonego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach stąd też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach należało uchylić. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu wskazanych wyżej podstawach, przy czym istotą zarzutu jest teza o błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w sentencji decyzji winna znajdować się wzmianka o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości, a jej brak stanowi naruszenie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższy przepis stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. W ustępie 5 ww. przepisu przewidziano zaś, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna, to organ miał obowiązek, jeśli nie wydał jednej decyzji na nazwiska wszystkich współwłaścicieli, zaznaczyć przy nazwisku adresata decyzji, że odpowiada on solidarnie ze wszystkimi innymi współwłaścicielami, ponieważ brak takiego zapisu w rozstrzygnięciu decyzji powoduje, że egzekucja, na wypadek nieuiszczenia podatku, może być skierowana w całości zobowiązania do wszystkich współwłaścicieli, co oczywiście doprowadziłoby do naruszenia przytoczonej normy prawnej. Należy zatem zauważyć, że w przypadku zobowiązań podatkowych solidarna odpowiedzialność podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku wynika z ustawy. W myśl art. 92 Ordynacji podatkowej, jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (a tego rodzaju podatkiem jest podatek od nieruchomości) odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Rację ma więc, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej, że z momentem doręczenia decyzji solidarnie odpowiedzialni stali się współwłaściciele, którym została ona doręczona. Zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny zaś ukształtował odpowiedzialność solidarną dłużników w ten sposób, że zagwarantował wierzycielowi (w tym wypadku organowi podatkowemu) możliwość żądania całości lub części świadczenia (uiszczenia należnego podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników następuje zwolnienie pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 kc). Z istoty odpowiedzialności solidarnej więc wynika, że wierzyciel może wedle własnego uznania wybrać jednego, kilku lub wszystkich dłużników i od nich egzekwować wykonanie obowiązku podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w błędzie pozostaje Sąd pierwszej instancji twierdząc, że skierowanie egzekucji w całości zobowiązania do wszystkich współwłaścicieli doprowadziłoby do naruszenia art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten wskazuje jedynie, że współwłaściciele odpowiedzialni są solidarnie, zaś regulacji odpowiedzialności solidarnej należy, z mocy wspomnianego art. 91 Ordynacji podatkowej, poszukiwać w przepisach prawa cywilnego. A jak dowiedziono powyżej normy te gwarantują wierzycielowi pełną dowolności wyboru dłużników, od których dochodzić będzie należnego podatku (w całości lub w części). Skierowanie egzekucji do wszystkich współodpowiedzialnych solidarnie nie narusza norm prawnych, wręcz przeciwnie jest istotą instytucji solidarności dłużników, którzy są zobowiązani wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia. Zabezpieczenie dłużników stanowi zaś art. 366 k.c. in fine, stanowiąc, że zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, a zobowiązanie wygasa. Z regulacją tą koresponduje przepis art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), który pozwala zobowiązanemu (także takiemu, którego odpowiedzialność jest solidarna) zgłosić stosowny zarzut w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem, w ocenie sądu kasacyjnego brak informacji o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nie narusza art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten określa jedynie formę odpowiedzialności poszczególnych współwłaścicieli nieruchomości (obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach), nie nakłada natomiast na organ podatkowy obowiązku opatrywania decyzji klauzulą o odpowiedzialności solidarnej, ze wskazaniem miejsca jej umieszczenia (w sentencji decyzji). Konstytutywnym elementem powstania odpowiedzialności solidarnej jest doręczenie decyzji ustalającej podatek co najmniej dwóm współwłaścicielom (współposiadaczom) przedmiotu opodatkowania. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że wzmianka o odpowiedzialności solidarnej znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czego Sąd I instancji nie dostrzegł i nie ocenił. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji uwzględni pogląd prawny przedstawiony w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.