III SA/Gl 339/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2008 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna J. K. i Spółka w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił "A" Sp. j. J. K. i Spółka z siedzibą w G. zobowiązanie podatkowe i zarazem zaległość podatkową w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została podjęta na podstawie następujących ustaleń faktycznych. W toku kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki "A" stwierdzono, iż w [...] r. Spółka sprzedała: - [...] l oleju opałowego za fakturą nr [...] z dnia [...] r., - [...] l oleju opalowego za fakturą nr [...] z dnia [...] r., - [...] l oleju opalowego za fakturą nr [...] z dnia [...] r. Do sprzedaży tej zastosowała obniżoną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825), wskazując przy tym na dołączone do faktur oświadczenia nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Uznając jednak, że oświadczenia te nie spełniały wymogów określonych w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia (brak numerów PESEL i NIP) wezwano Spółkę do ich uzupełnienia. W odpowiedzi Spółka przesłała kserokopię jednego uzupełnionego oświadczenia, dotyczącego sprzedaży zgodnie z fakturą [...] z dnia [...] r., natomiast w przypadku dwóch pozostałych oświadczeń Spółka nie uzupełniła ich braków. Powołując się w tej sytuacji na art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) organ pierwszej instancji stwierdził, że na "A" ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, jakim był olej opałowy. Wskazując w następnej kolejności na § 3 ust. 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – stwierdził, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350oC, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe) było uzyskanie od nabywcy oleju, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, - adres zamieszkania nabywcy, -określenie ilości nabywanego oleju opałowego, - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Ponieważ, jak dalej stwierdził organ I instancji, oświadczenia o przeznaczeniu towaru, dołączone przez "A" do dokumentów potwierdzających sprzedaż towaru, nie spełniały wskazanych tu wymagań w sposób istotny (brak numerów PESEL i NIP uniemożliwiał identyfikację ich wystawców) należało tę sytuację potraktować na równi z sytuacją, gdy występuje brak takich oświadczeń. Nie było zatem możliwe zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zastosowaniu podlegała stawka określona w § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, czyli stawka dla olejów napędowych w wysokości 1141 zł/1.000 l. W podstawie prawnej swej decyzji, organ I instancji, powołał również art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 i 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 2 i 4, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W odwołaniu od tej decyzji "A" wniosła o stwierdzenie jej nieważności, a w przypadku nieuwzględnienia tego żądania - o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, w szczególności § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z § 4 tego rozporządzenia, poprzez błędne przyjęcie, iż brak na oświadczeniach numeru PESEL i NIP nabywcy traktuje się na równi z faktem ich niezłożenia, a więc przyjmuje się, iż nabywane wyroby są przeznaczone na inne cele niż opałowe; 2) przepisów regulujących kontrolę podatkową, w szczególności art. 290 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieudokumentowanie w protokole faktycznego przebiegu kontroli, wprowadzenie kontrolowanego w błąd, iż zgłaszane przez niego zastrzeżenia co do treści protokołu nie są istotne i będą mogły być powoływane w odwołaniu od decyzji; art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli w nierzetelny sposób polegający na nieuwzględnieniu wyjaśnień składanych przez kontrolowanego dotyczących przedmiotu kontroli, niedołączeniu dostarczonych przed zakończeniem kontroli dokumentów, zagubieniu ich w trakcie kopiowania. W swym uzasadnieniu pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji, iż w zaistniałym stanie faktycznym niewłaściwie uznał, że dla wyrobów określonych w poz. 2 lit. a załącznik nr 1 zastosowano niewłaściwą stawkę, a to w związku z brakującymi numerami PESEL i NIP na oświadczeniach nabywców. Ponadto pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia przez kontrolujących przepisów regulujących prowadzenie kontroli podatkowej uznając, iż była przeprowadzona nierzetelnie, co mogło być przyczyną m.in. zagubieniu części dokumentów, a przede wszystkim te o mniejszych formatach, czyli oświadczenia nabywców. Podkreślił również, iż kontrolerzy zabezpieczając w trakcie kontroli dokumenty oględnie opisywali w protokołach ich wykaz, np. opisywali wydawane im dokumenty jako – segregator z dokumentami. W związku z tym – jak zaznaczył w odwołaniu – strona podjęła we własnym zakresie starania aby potwierdzić fakt złożenia oświadczeń przez nabywców, a także uzupełnić brakujących w oświadczeniach dane o numery PESEL i NIP. W końcowej części odwołania pełnomocnik strony przytoczył stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawarte w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. o sygn. akt I SA/Bk 328/05, dotyczące możliwości uzupełnienia oświadczeń nabywców. Stwierdził, że zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem Sądu, brak numeru NIP czy PESEL na oświadczeniu nie może być przez organ traktowany na równi z faktem niezłożenia oświadczenia w ogóle. Uznał również, iż w drodze analogii do konsekwencji braków danych wymaganych przepisami na oświadczeniu nabywców towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym powinno się zastosować reguły obowiązujące co do treści faktury VAT i zastosowania przy sprzedaży towarów i usług zaniżonej stawki podatku VAT. Stanowisko swoje poparł prezentowanym w orzecznictwie poglądem, w myśl którego braki danych na fakturze, dotyczące podatnika i nabywcy, które nie są tego rodzaju, aby wykluczały możliwość ustalenia tych danych przy prawidłowej analizie zapisów zawartych w fakturach oraz korzystając z innych sposobów skontrolowania kto jest nabywcą określonym na fakturze, nie dyskwalifikują przedmiotowych faktur i nie skutkują niemożliwością obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Taki sam sposób myślenia, jak stwierdził pełnomocnik strony, winien obowiązywać w odniesieniu do braku numeru NIP i PESEL na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odpowiadając na zarzuty strony stwierdził, że zgodnie z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tylko podatnik posiadający niewadliwe formalnie oświadczenia ma uprawnienie do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Oświadczenia te mają bowiem umożliwić kontrolę rzeczywistego przeznaczenia oleju. Organ odwoławczy przyjął następnie, że dane, które zgodnie z § 4 ust. 1 i 2 wyżej wymienionego rozporządzenia powinny być zawarte w oświadczeniu można podzielić na "dane istotne" i "dane nieistotne". Dane istotne to: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresy), gdzie się znajdują urządzenia oraz rodzaj i typ urządzeń, a także data, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis składającej je osoby. Są to dane pozwalające zidentyfikować istotę dokonanej transakcji sprzedaży i przeprowadzić kontrolę skarbową. Zatem, jak podkreślił, oświadczenie które zawiera braki istotne powinno być traktowane na równi ze stanem, w którym oświadczenia nie odebrano, gdyż brak danych osobowych lub adresowych uniemożliwia identyfikację nabywcy. Sporne oświadczenia dokumentujące sprzedaż oleju opałowego nie pozwalają na pełne ustalenie istoty transakcji z uwagi na brak w nich istotnych danych, gdyż żadne z oświadczeń nie zawiera: numeru PESEL i NIP. Ponadto organ II instancji stwierdził, że jeżeli w trakcie kontroli podatkowej u sprzedawcy, który skorzystał z obniżonej stawki podatku stwierdzi się brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju jak również oświadczenia bez danych istotnych, to zgodnie z § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia zastosowanie znajduje podwyższona stawka przewidziana dla oleju napędowego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji przepisów regulujących kontrolę podatkową, a w szczególności art. 290 § 1, § 2 i § 4, jak również art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej i uznał, że zgodnie z analizą zgromadzonego materiału dowodowego zarzuty strony są całkowicie bezpodstawne. Podkreślił, że strona nie wniosła zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i nie złożyła stosownych wniosków dowodowych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony – radca prawny T. P. - wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...], a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie tej decyzji w związku z naruszeniem prawa materialnego i naruszeniem przepisów postępowania mającymi istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił, na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. rażące naruszenie przepisów: - prawa materialnego, w szczególności § 6 w zw. z § 5 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędne potraktowanie oświadczeń nabywców, które zawierały braki jedynie w zakresie numerów NIP i PESEL na równi z niezłożeniem tychże oświadczeń w ogóle; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza naruszenie art. 121, 122 oraz 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na: zaniechaniu wyjaśnienia prawdy obiektywnej wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków E. E. oraz M. K. w sytuacji, gdy dowód ten bezpośrednio zmierzał do potwierdzenia lub zaprzeczenia okoliczności istotnych w sprawie, tj., czy faktycznego przeznaczenia oleju; zaniechania ustalenia, czy skarżący wzywał kontrahentów do uzupełnienia oświadczeń o PESEL i NIP, nie przeprowadzenie dowodu z bazy danych, jaką dysponuje Urząd w zakresie ustalenia numerów NIP i PESEL nabywców, nie przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień strony A. K. oraz świadka M. S. dla ustalenia przebiegu kontroli podatkowej, Uzasadnienie skargi zawiera powtórzenie wywodów zawartych uprzednio w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, łącznie z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik spraw, tj. przepisów regulujących kontrolę podatkową, w szczególności art. 290 § 1, 2 i 4 oraz art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Odpowiadając na zarzuty skargi w całości podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: W stanie prawnym obowiązującym w [...] r. warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350 Cº, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem (poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia) – było ich przeznaczenie na cele opałowe. Wynikało to wprost z brzmienia § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825). Z drugiej strony, warunkiem wykluczającym zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do tych olejów było ich przeznaczenie na cele inne niż opałowe, co z kolej wynikało z treści § 3 ust. 3 tego rozporządzenia. Tak więc warunkiem materialno-prawnym zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do olejów z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 było ich przeznaczenie na cele opałowe. Oświadczenie, o jakim stanowił § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia miało charakter formalno-dowodowy, miało służyć wykazaniu przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku. Zrównanie go z przesłanką materialno-prawną jest nieuzasadnione, nie znajduje podstaw w treści rozporządzenia Ministra Finansów. Twierdzenie organów orzekających w sprawie, jakoby warunkiem koniecznym do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego było posiadanie niewadliwego formalnie oświadczenia jest zbyt daleko idące, ponieważ w sposób nieuprawniony przesuwa akcent z warunku materialno-prawnego na formalno-dowodowy. Niewątpliwie oświadczenie, jego treść, miało wpływ na zastosowanie stawki podatkowej, ponieważ albo pozwalało, albo nie pozwalało na ustalenie warunku zastosowania obniżonej stawki podatkowej, a był nim fakt przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe. W tym zakresie Sąd dopatrzył się naruszenia przez orzekające w sprawie organy przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Tego rodzaju rozumowanie ma swoje skutki dla wyniku postępowania podatkowego. Jeśli bowiem nadamy oświadczeniu charakter materialno-prawny, to wszelkie jego braki muszą skutkować wnioskiem o braku przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji natomiast, gdy uznamy go za środek dowodzenia spełnienia się takiej przesłanki, to otwiera się konieczność przeprowadzenia postępowania w myśl zasad przewidzianych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U, z 2005 r., Nr 8, poz. 60), włącznie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art.180 § 1 i art. 187, a więc zasadami zaufania, prawdy obiektywnej i obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu. Trzeba przy tym pamiętać, że to na podatniku w pierwszej kolejności spoczywał ciężar dowodzenia przesłanek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego; to na podatnika nałożony został obowiązek odebrania od nabywcy olejów oświadczenia o określonej treści, jego przechowywania i przedstawienia organowi podatkowemu. Nie można jednak przy tak ukształtowanym stanie prawnym wykluczyć sytuacji, w której pozycja prawno-podatkowa sprzedawcy wyrobów akcyzowych będzie uzależniona od dobrej lub złej woli innego podmiotu uczestniczącego w obrocie prawnym, a możliwość dowodzenia konkretnych okoliczności może być znacznie ograniczona lub praktycznie wyłączona. W takim przypadku zaniechanie przeprowadzenia dowodów ze źródeł dowodowych dostępnych organowi podatkowemu może być uznane za naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 121, art. 122, art.180 § 1 i art. 187 ustawy – Ordynacja podatkowa. W rozstrzyganej tu sprawie organy podatkowe nie podjęły inicjatywy dowodowej skarżącego, wychodząc z założenia, że ciężar dowodu spoczywa tu wyłącznie na podatniku, co, zdaniem Sądu, stanowi o naruszeniu wymienionych tu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stanowisko takie uniemożliwiło ustalenie faktu zasadniczego dla wymiaru podatku, to znaczy przeznaczenia oleju opałowego i w efekcie zastosowania właściwej stawki podatkowej. Orzekające w sprawie organy nie powinny odmawiać przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów niejako "z definicji", mogły ocenić wniosek dowodowy i albo stwierdzić, że jego realizacja i tak nie doprowadzi do ustalenia faktów koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy, albo dowody przeprowadzić i ocenić ich znaczenie dla sprawy. Dopiero gdy tego rodzaju czynności nie pozwolą na ustalenie zaistnienia przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, uzasadnionym będzie, zgodnie z rozkładem ciężaru dowodowego, wydanie decyzji określającej zaległość podatkową. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej dotyczących sposobu przeprowadzenia kontroli podatkowej, przede wszystkim dlatego, że nie znalazł dla nich odniesienia w niniejszej sprawie, w której nie mamy do czynienia z zagubieniem dokumentów (oświadczeń), a ustaleniem znaczenia ich niekompletnej treści dla możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżoną decyzję zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na ogólną kwotę zasądzonych kosztów składają się: [...] zł opłaty wpisowej pobranej przez Sąd, [...] zł kosztów zastępstwa procesowego - zgodnie z § 6 pkt [...] rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ... (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa – jako wydatek poniesiony w sprawie Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku ma swą podstawę prawną w art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.