II FSK 1690/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 263/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa R. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości za zwłokę od zaległości podatkowych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Przedsiębiorstwa R. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 263/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa R. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 stycznia 2008 r., wydaną w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Powyższej wskazaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie art. 67b § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa R. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako Spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 października 2007 r., odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 28.104,00 zł, naliczonych od części zaległości w wysokości 172.898,00 zł, określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pismem z 10 września 2007 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od części zaległości w kwocie 190.000 zł, wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 29 sierpnia 2007 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że jej działalność opiera się na zamówieniach publicznych, które otrzymuje po wygranym przetargu. Zdaniem strony konieczność zapłaty przedmiotowych odsetek za zwłokę zachwieje jej płynnością finansową, czego skutkiem będzie konieczność wykazania straty księgowej za 2007 r., a to spowoduje utratę przez stronę zdolności kredytowej i uniemożliwi tym samym udział w przetargach. Nie będzie także możliwe zaciągnięcie przez stronę kredytu w celu wywiązania się z podjętych zleceń. Zdaniem strony w krótkim czasie mogłoby to doprowadzić do upadłości i utraty pracy przez ponad 400 zatrudnionych w firmie pracowników. Podkreślono, że główną przesłanką stosowania sankcji karnych skarbowych jest działanie podatnika na szkodę Skarbu Państwa, nie zaś jak ma to miejsce w tej sprawie, wykazanie przychodu w roku 2004, zamiast w 2005 r. Powyższe działanie w opinii strony w żaden sposób nie zubożyło Skarbu Państwa. Odpowiadając na wezwanie organu Spółka wyjaśniła, że wnosi o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiącą pomoc de minimis. Poinformowała także, że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, według kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, a ulga o jaką wnosi nie dotyczy żadnej z działalności eliminującej otrzymanie wnioskowanej pomocy. Spółka wskazała także, że w ramach pomocy de minimis otrzymała pomoc publiczną poprzez umorzenie spłaty pożyczki udzielonej 7 marca 2006 r. przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w G. (równowartość 85.549,85 euro) oraz odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług (decyzja organu podatkowego z 18 maja 2006 r.; równowartość pomocy – 7,54 euro). Po przeanalizowaniu sytuacji finansowej Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. rozpatrzył wniosek strony, powołując jako podstawy prawne decyzji art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przy czym nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że zapłata odsetek w wysokości 28.280 zł nie wpłynie na osiągane wyniki z prowadzonej działalności, jak też na osłabienie zdolności płatniczej, pomimo że wskaźnik płynności finansowej potwierdza występowanie trudności w spłacie bieżących zobowiązań. W związku z powyższym, decyzją z 17 października 2007 r. odmówił Spółce przyznania wnioskowanej ulgi. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 11 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że wskazane we wnioski o ulgę okoliczności stanowią o wystąpieniu zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., a tym samym uzasadniają przyznanie wnioskowanej pomocy de minimis w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. Ponadto strona skarżąca podkreśliła, że na uwzględnienie zasługuje okoliczność, iż uiszczono publicznoprawną należność od uzyskanego przychodu rok wcześniej, wobec czego nie spowodowano żadnej szkody na rzecz Skarbu Państwa. Spółka nie zgodziła się z argumentacją organu podatkowego, iż błędne rozliczenie zobowiązania podatkowego za rok 2004, poprzez jego zapłatę rok wcześniej, stanowi o przeniesieniu na ogół społeczeństwa konsekwencji niewłaściwego regulowania podatków, bowiem argumentacja ta może mieć wyłącznie zastosowanie w przypadku zaniżenia wysokości podatku lub też całkowitego braku jego zapłaty. Podkreślono, że zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji umorzenia uzasadnione jest zarówno gospodarczym interesem podatnika jak i potencjalnymi negatywnymi skutkami społecznymi w efekcie ewentualnej niewypłacalności i upadłości. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podkreślając w uzasadnieniu swojego stanowiska, że powstanie zaległości nie było następstwem okoliczności niezależnych od sposobu postępowania strony, bądź spowodowanych działaniem czynników, na które strona nie miała wpływu, lecz wyłącznie wynikiem popełnionego przez stronę błędu. Zdaniem organu za przyznaniem stronie żądanej ulgi podatkowej nie przemawiała także sytuacja finansowa strony, jakkolwiek z dokonanej analizy finansowej wynikało, że jest ona w istocie bardzo trudna. Podkreślono, że organy podatkowe, wydając decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego, uprawnione są do własnej oceny interesu społecznego i słuszności interesu obywatela i każdorazowo o treści podejmowanego rozstrzygnięcia decydują okoliczności konkretnego przypadku. 6. Sąd wojewódzki skargę uwzględnił. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ podatkowy jest związany treścią wniosku i nie może zastosować innej ulgi niż ta, o którą wnosi podatnik chociażby miało to być rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika. W ocenie Sądu rozpoznanie wniosku wyłącznie w granicach art. 67b § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie jest prawidłowe. Sąd uznał, że wniosek strony o udzielenie pomocy winien być rozpoznany w oparciu o dyspozycję art. 67b § 1 pkt 2 O.p. WSA wywiódł, że na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organy podatkowe mogą udzielać ulg w spłacie podatków wówczas, gdy spełniają one wymogi pomocy de minimis, na podstawie obowiązujących aktów prawa wspólnotowego. Organ podatkowy samodzielnie rozstrzyga, czy są spełnione przesłanki udzielenia tego rodzaju pomocy. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy winny wskazać, czy sytuacja majątkowa i finansowa strony skarżącej pozwala na skuteczne dochodzenie ulgi de minimis, mając na uwadze, że od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r.). Rozporządzenie to utrzymuje podstawowe reguły dotyczące przyznawania pomocy de minimis. Utrzymano zasadę, że jej udzielanie na podstawie decyzji wydawanych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej nie wymaga notyfikacji Komisji Europejskiej. Organ podatkowy samodzielnie rozstrzyga, czy są spełnione przesłanki udzielenia tego rodzaju pomocy. Natomiast zwiększeniu uległa graniczna kwota pomocy de minimis (200.000 euro). Zmieniły się też zasady kumulacji uzyskanej pomocy w celu ustalenia jej wielkości. Zgodnie z nowymi rozwiązaniami, kumulacji podlega nie tylko pomoc de minimis, ale również innego rodzaju pomoc uzyskana przez podatnika na ten sam cel. Ponadto nowe rozporządzenie uniemożliwia przyznanie pomocy de minimis dla podatników znajdujących się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Dalej Sąd wskazał, że kryteria wskazujące na to, że podatnik znalazł się w takiej sytuacji zostały określone w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. Urz. WE C 244 z dnia 1 października 2004 r.). Sąd podniósł także, iż w sprawach, w których występuje tzw. uznanie administracyjne szczególna rola uzasadnienia decyzji administracyjnej polega na tym, by przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło inne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody i to powody wynikające z prawidłowo zastosowanego prawa materialnego, zgodnie z wnioskiem podatnika. Brak uzasadnienia decyzji podatkowej jest naruszeniem uprawnień strony i uniemożliwia jej złożenie odwołania spełniającego wymagania art. 222 O.p. Strona powinna mieć jasno przedstawione stanowisko organu, co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak aby mogła ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Sąd stanął na stanowisku, że decyzja organu nie zawierająca uzasadnienia przyczyn odmowy zastosowania umorzenia zobowiązania podatkowego, w zakresie złożonego przez podatnika wniosku, o kryteria, które stanowią przesłanki wybranego przez podatnika rodzaju wnioskowanej ulgi, uniemożliwia pozostawienie zaskarżonej decyzji w obiegu prawnym. 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył wyrok w całości, zarzucając: 1) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. naruszenie: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, pomimo iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez WSA w Gdańsku uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 121 i 122 O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia 11 stycznia 2008 r. i zlecenie organowi podatkowemu badania sprawy pod kątem przesłanek określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis w przypadku negatywnego rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielenia tych ulg, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego"; – art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. przez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowo wskazanej podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia; 2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: – art. 67b § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wybrana przez stronę ulga de minimis wymaga przed przystąpieniem do stwierdzenia braku istnienia przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, w pierwszej kolejności analizy przesłanek ulgi de minimis; – art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w niniejszej sprawie (zalecenie stosowania a contrario) w związku z przyjęciem, że pomimo stwierdzenia braku istnienia przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, organ podatkowy jest zobowiązany do analizy przesłanek dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ stanął na stanowisku, że fakt udzielenia pomocy wymienionej w przepisie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. nie zwalnia organów podatkowych od rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielenia tych ulg, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli zaś nie występują one w rozpoznawanej sprawie, brak jest możliwości udzielenia żądanych ulg, nawet wówczas gdy będzie to zgodne z przepisami regulującymi zasady udzielenia pomocy określonej w ww. przepisie. Organ odwoławczy dokonał oceny, czy wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym okoliczności tych się nie dopatrzył, czemu dał wyraz w decyzji z dnia 11 stycznia 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niesłuszne są także zastrzeżenia Sądu dotyczące przebiegu postępowania podatkowego i treści decyzji. Organ podniósł, że przywołał w decyzji treść stosownych przepisów i wyjaśnił motywy, którymi kierował się przy podejmowaniu decyzji oraz dokonał wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętego rozstrzygnięcia. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącego. Spółka podniosła, że sformułowanie przepisów art. 67a i 67b O.p. nie pozwala na rozłączną ocenę przesłanek udzielenia pomocy prawnej. Skoro ma do niej zastosowanie art. 67b O.p., to znajdują zastosowanie przesłanki szczególne z wyłączeniem normy określonej w art. 67a § 1 O.p. Wskazała, że z treści art. 67b O.p. wynika, że zastosowanie znajduje jedynie katalog środków określonych w art. 67a § 1 O.p., przesłanki zaś ich zastosowania regulują przepisy dotyczące poszczególnych rodzajów ulg w zobowiązaniach podatkowych, w tym dotyczące ulgi de minimis. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z przedstawionego wyżej stanu sprawy wynika, że przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie był wniosek podatnika o umorzenie wskazanej kwoty odsetek od zaległości podatkowej w ramach pomocy de minimis. Organy podatkowe uprawnione do załatwienia sprawy tego rodzaju powinny zatem rozpatrzyć ją stosując przepisy prawa materialnego dotyczące przedmiotu sprawy, to jest art. 67a i 67b O.p. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 organy podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: (...) 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie natomiast do art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, 3) które stanowią pomoc publiczną, o której mowa w literach od a/ do m/ (nie zachodzi potrzeba ich wyliczenia, bowiem nie dotyczą niniejszej sprawy). Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazanych przepisów art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że odnośnie do podatników prowadzących działalność gospodarczą organ podatkowy może udzielić ulg, o których mowa w art. 67a, tylko wówczas gdy wnioskowane ulgi: 1) nie stanowią pomocy publicznej, 2) stanowią pomoc de minimis w świetle prawa wspólnotowego, 3) stanowią pomoc publiczną określoną w tym punkcie literami od a/ do m/. Oznacza to w konsekwencji, że organ otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o ulgę podatkową powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy dotyczy on ulgi uprawniającej organ podatkowy do załatwienia sprawy tego rodzaju. Dopiero w drugiej kolejności organ powinien poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa we art. 67a § 1 O.p. Takie rozumienie powyższych unormowań znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08). Zasadne było zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji powinny najpierw rozważyć, czy podatnik występujący o przyznanie mu ulgi podatkowej w ramach pomocy de minimis spełnia kryteria przyznania tej pomocy określone w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis. W razie ustalenia, że podatnikowi nie przysługuje pomoc de minimis brak jest podstaw do rozważania wniosku w oparciu o kryteria określone w art. 67a § 1 O.p. W zaskarżonej decyzji wprawdzie oceniono sytuację ekonomiczną podatnika, ale nie zajęto stanowiska, czy spełnia on warunki do ubiegania się o pomoc de minimis. W skardze kasacyjnej organ prezentuje błędne stanowisko odnośnie do bezprzedmiotowości tej kwestii, wyrażając pogląd, że o sposobie załatwienia sprawy przesądza brak ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu wnioskowanej ulgi podatkowej. Jak wyżej wyjaśniono stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu art. 67a § 1 i 67b § 1 analizowanych w ich wzajemnym powiązaniu, w sytuacji gdy wniosek o ulgę pochodzi od osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Wobec błędnego zastosowania przez organy podatkowe wymienionych przepisów prawa materialnego i uzasadnienie rozstrzygnięcia okolicznościami, które organy mogły rozważyć dopiero po przesądzeniu, że wnioskodawca jest uprawniony do ubiegania się o pomoc de minimis, zasadne były również zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji dotyczące wymogów zaskarżonej decyzji wydanych w sprawie, skoro wbrew art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 235 O.p. nie wskazuje ona wyczerpująco podstawy prawnej rozstrzygnięcia (powołano w niej art. 67b § 1 - bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej (pkt) mającej zastosowanie w sprawie - w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), a przede wszystkim nie zawiera ustaleń faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy (dot. uprawnienia podatnika do ulgi de minimis) i rozważań odpowiadających regułom rozpatrywania wniosków o ulgę składanych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. Oznacza to, iż Sąd nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. Wobec tego, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.