II FSK 1785/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 167/08 w sprawie ze skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 3 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. kwotę 2.098 (dwa tysiące dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 167/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddziału w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 3 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 3.013 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z uzasadnienia orzeczenia wynika następujący stan sprawy. Decyzją z dnia 4 września 2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji – Wójt Gminy B. – określił Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 19.838 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 28 kwietnia 2004 r. strona nabyła nieruchomość zabudowaną stacją paliw "P." o ogólnej powierzchni 1,3508 ha, położoną w N., gmina B. Następnie strona, jako trwały zarządca powyższej nieruchomości Skarbu Państwa umową dzierżawy z dnia 1 maja 2004 r. oddała tę nieruchomość w dzierżawę Spółce Jawnej "M. i W. – L. P.", na potrzeby związane z prowadzeniem stacji paliw oraz usług gastronomicznych. Powołując przepisy art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami i art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ pierwszej instancji uznał, że strona będąca trwałym zarządcą nieruchomości Skarbu Państwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość została zakwalifikowana do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowana odnośnie gruntów o powierzchni 13508 m2 stawką 0,62 zł za 1 m2 , budynków o wymiarze 369,33 m2 stawką 17,50 zł za 1 m2 ich powierzchni użytkowej, budowli o wartości 250.000 zł stawką w wysokości 2% od ich wartości. W odwołaniu od tej decyzji Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. zarzuciła rażące naruszenie przepisów : - art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – dalej zwaną u.p.o.l. - polegające na wydaniu wobec strony decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok, w sytuacji gdy objęta opodatkowaniem nieruchomość jest wyłączona spod zakresu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, - art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa przez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których nie dał on wiarygodności dowodom podniesionym przez stronę. Uzasadniając swoje zarzuty strona wskazała, że o uprawnieniach do zastosowania zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych świadczy kierunek zmian przepisów art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz uzasadnienia do tych zmian zawarte w złożonych projektach, które nie pozostawiają wątpliwości, że zwolnieniem była i jest objęta Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Strona wywodziła, że zmiana tego przepisu stanowiła jedynie doprecyzowanie wcześniej istniejącej normy prawnej. W związku, z tym od samego początku obowiązywania tego przepisu, zwolnieniem były objęte wszelkie grunty zajęte pod pasy drogowe, bez względu na to czy są na nich zlokalizowane budowle, jak również takie budowle. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, wywodziło, że strona mieści się w zakresie podmiotowym podatku od nieruchomości, wynikającym z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., ponieważ trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomościami przez jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Sytuacji tej nie zmienia fakt oddania opodatkowanej nieruchomości przez trwałego zarządcę innemu podmiotowi na podstawie umowy w posiadanie zależne, ponieważ taka umowa jest zawarta pomiędzy trwałym zarządcą i posiadaczem a nie bezpośrednio z właścicielem. Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz.U. Nr 80, poz. 721 ze zm.) ma zastosowanie do nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg publicznych, nabytych po dniu 1 stycznia 2007 roku, odpowiednio na własność lub w trwały zarząd Skarbu Państwa przekazanych Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych i Autostrad. Opodatkowana nieruchomość została nabyta w dniu 28 kwietnia 2004r., a więc przed 1 stycznia 2007 roku. W związku z tym nie może zostać objęta tym zwolnieniem. W ocenie organu odwoławczego nieruchomość nie może być także objęta zwolnieniem wynikającym z 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ, zgodnie z treścią tego przepisu, "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych." Zdaniem organu II instancji nieruchomość wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrady płatnej. Na przedmiotowych gruntach nie przystąpiono jeszcze do budowy autostrady płatnej [...]. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w oparciu o przepisy procedury podatkowej zawarte w Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim w każdym stadium postępowania strona miała zapewnione prawo czynnego udziału, a przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W skardze na tą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzucała rażącą obrazę przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., będącą konsekwencją jego niewłaściwej wykładni i polegającą na: - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntu zajętego pod pas drogowy dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, podczas gdy opodatkowaniu podlegają jedynie zlokalizowane w tych gruntach budowle, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej aniżeli eksploatacja autostrad płatnych, - bezpodstawnym przyjęciu, iż posadowiona na terenie opodatkowanej nieruchomości stacja paliw stanowi obiekt budowlany związany z prowadzeniem działalności gospodarczej innej aniżeli eksploatacja autostrady płatnej. Skarżąca powołując treść art. 2 ust 3 pkt. 4 u.p.o.l. wywodziła, że z tego przepisu, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wynika, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej aniżeli eksploatacja autostrad płatnych, natomiast sam grunt nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem niezależnie od jego związku z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności. Ponadto, zdaniem strony, stacja paliw posadowiona na nieruchomości stanowi typowy obiekt budowlany związany z eksploatacją autostrady płatnej, czy jak chciał ustawodawca do 31.12.2006r. - z obsługą ruchu. Zwłaszcza, że jak wynika z rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie [Dz.U. 1999, nr 43, poz.430] zarówno stacje paliw jak i stanowiska postojowe, jezdnie manewrowe, urządzenia wypoczynkowe, sanitarne i ich oświetlenie, obiekty małej gastronomi wchodzą w skład tzw. miejsc obsługi podróżnych (MOP). Przeznaczenie zaś samej nieruchomości również wskazuje, iż jest to obiekt, o którym mowa w art. 2 ust 3 pkt 4) u.p.o.l. Zwłaszcza, że jak wskazuje art. 21 ust 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych [Dz.U. 2003, nr 80, poz. 721 z późn. zm.] do gruntów rolnych i leśnych objętych decyzjami o lokalizacji drogi nie stosuje się przepisów o ochronie gruntów leśnych, co przesądza o tym, iż decyzja lokalizacyjna wskazana powyżej z mocy prawa zastępuje jednocześnie decyzję o wyłączeniu gruntów rolnych i leśnych z produkcji rolnej i leśnej i przeznacza pod drogi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie podniosło, że jak wynika z dokumentów sprawy w 2007 roku na nieruchomości położonej w N., zabudowanej obiektami stacji paliw "P.", która jest objęta opodatkowaniem, nie rozpoczęto jeszcze prac związanych z budową drogi. Nieruchomość ta na podstawie umowy została przekazana przez podatnika w dzierżawę podmiotowi gospodarczemu (spółce jawnej), który prowadzi na tej nieruchomości działalność gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, iż organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość naczelnej zasadnie postępowania podatkowego wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej , gdyż nie wyjaśniły w sposób dostateczny czy sporna nieruchomość znajduje się w pasie drogi publicznej. Niniejsze zdaniem Sądu jest kluczowym do ustalenia , czy będzie z niej wyłączona na podstawie art. 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu, aby ustalić czy nieruchomość podlega opodatkowaniu należy ustalić przede wszystkim jej stan prawny - a więc czy wchodzi w skład wydzielonego pasa drogowego w rozumieniu art. 4 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Sąd podkreślił także, że sam fakt istnienia na nieruchomości stacji benzynowej nie wyklucza jej automatycznie z obszaru pasa drogowego. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę powyższe przepisy, a także zasady doświadczenia życiowego, z których wynika, że stacje benzynowe lokalizuje się bezpośrednio przy drogach, uznać należy, że nieruchomość, na której znajduje się stacja benzynowa może stanowić cześć pasa drogowego. Nieruchomość tak jest wówczas- zgodnie z powołanym wyże art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. - co do zasady zwolniona z opodatkowania. Wyłączeniu ze zwolnienia podlega tylko część nieruchomości, które zajęte są na działalność gospodarczą inną, niż prowadzenie autostrady publicznej. W ocenie Sadu powyższe elementy stanu faktycznego nie zostały w sposób niewątpliwy ustalone przez organ podatkowy. Sąd podkreślił, że wbrew stanowisku wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, ze zgromadzonych i przedstawionych sądowi dokumentów nie wynika, że sporna nieruchomość nie znajduje się w pasie drogowym. Z dokumentów tych wynika jedynie, że nieruchomość jest sklasyfikowana jako "grunty orne" ( wypis z ewidencji gruntów) i że została oddana w dzierżawę ( umowa dzierżawy). W aktach brak jest jakichkolwiek innych dokumentów dotyczących charakteru nieruchomości. Nie ma w nich w szczególności ani aktu notarialnego na który powołują się organy skarbowe, ani decyzji lokalizacyjnej na która powołuje się strona. Nie przeprowadzono też żadnych innych czynności dowodowych z których wynikał by stan nieruchomości, jej zabudowa i sposób wykorzystania. W szczególności nie może być uwzględniany jako dowód protokół oględzin z dnia 27 czerwca 2007r., gdyż z akt sprawy nie wynika aby skarżący był o takiej czynności powiadomiony, w oględzinach zaś brały udział jedynie osoby trzecie, nie będące uczestnikami postępowania. Dodatkowo Sąd wskazał, że z tych samych powodów - a więc braku właściwego postępowania dowodowego z akt sprawy nie wynika, czy na gruncie znajdują się budynki czy także budowle. Ponadto w uzasadnieniu decyzji obu instancji brak było oceny co jest działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu autostrad płatnych i z jakich przyczyn działalność prowadzona na spornej nieruchomości nie mieści się w tym zakresie. Sąd podkreślił nadto, iż braki w postępowaniu dowodowym wynikały także z nieprawidłowego wszczęcia postępowania w sprawie, albowiem treść postanowienia o wszczęci postępowania rażąco naruszała zarówno powołane wyżej przepisy dotyczące zasad postępowania jak i prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu , skoro z góry przesądzała o niekorzystnym dla strony stanowisku organu. W ocenie Sądu w ponownym postępowaniu organy podatkowe winny wyjaśnić jaki jest charakter nieruchomości zbierając w tym celu niezbędne dokumenty, oraz – w miarę potrzeby przeprowadzić oględziny lub inne dowody w prawidłowy sposób zapewniając w nich udział strony. Na tej podstawie winny ocenić czy nieruchomość znajduje się w pasie drogowym, a jeśli tak to czy prowadzona na nie działalność nie mieści się w zakresie prowadzenia autostrady płatnej. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. reprezentowane przez pełnomocnika radcę prawnego S. O., zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej zwana p.p.s.a - naruszenie przepisów prawa procesowego tj. : a) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez zastosowanie normy tego przepisu, kiedy to skarga jako niezasadna na mocy art. 151 ustawy winna być oddalona, b) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że organy administracji publicznej naruszyły przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, mimo iż z materiału dowodowego wynika, że był on zebrany w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, c) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 138 tejże ustawy, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyraku, że uchylono decyzje obu instancji, podczas gdy sentencja wyroku uchyla wyłącznie decyzję organu odwoławczego, 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu , że mimo braku drogi istniej e pas drogowy, a co uzasadnia zwolnienie od opodatkowania, b) przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 12 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych , poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydanie decyzji lokalizacyjnej autostrady powoduje powstanie pasa drogowego drogi publicznej, c) przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 12 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż oceny istnienia pasa drogowego dokonuje się w odniesieniu do decyzji lokalizacyjnej, podczas gdy tejże oceny winno się dokonywać w odniesieniu do ustawy o drogach publicznych. Wobec powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz organu wszystkich kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż treść uzasadnienia wyroku jest sprzeczna z treścią rozstrzygnięcia, albowiem sentencja wyroku wskazuje, iż uchylono decyzję organu odwoławczego, natomiast z uzasadnienia wynika, iż Sąd uchylił decyzję obu instancji, na co wskazuje w szczególności podsumowanie uzasadnienia, w którym wskazano, że organy wydały decyzje niezgodnie z prawem co zdaniem skarżącego organu narusza przepis art. 141 § 4 w związku z art. 138 p.p.s.a. W ocenie organu stan faktyczny został ustalony w sposób pełny i zgodny z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. W zakresie naruszenia prawa materialnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, iż Sad dokonał błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt4 u.p.o.l. Na potwierdzenie powyższego organ powołał się na wyrok NSA z 27 maja 2008r. sygn. akt II FSK 483/07, w którym Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchni, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą zaś "drogą" – budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. W związku z tym, w ocenie skarżącego organu przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji wykładni pojęcia "droga" jako gruntu, a nie jako budowli było błędne. W ocenie skarżącego "droga" na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. to budowla. To zaś pojęcie rozumieć należy zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 1 pkt 3u.p.o.l., jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". W ocenie Kolegium, skoro zwolnieniu w trybie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają pasy drogowe dróg publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, a pojęcie pas drogowy odnosi się wprost do istnienia drogi jako budowli, to tym samym brak istnienia drogi jako budowli uniemożliwia ustalenie , że mamy do czynienia z pasem drogowym takiej drogi. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, w tym stanowiska podatnika, do budowy drogi nie przystąpiono, a zatem nie można w ogóle mówić o tym, iż przedmiotowa nieruchomość znajduje się w pasie drogowym drogi publicznej. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o drogach publicznych w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych przyjmując, że brak istnienia drogi publicznej nie wyklucza zwolnienia z opodatkowania w trybie wskazanego art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Błędne stanowisko dotyczy również, zdaniem Kolegium stwierdzenia, że pas drogowy wynika z rozstrzygnięć administracyjnych, przy czym Sąd pierwszej instancji wskazał decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi. W ocenie Kolegium pas drogowy nie może istnieć bez drogi, a decyzja lokalizacyjna jest jedynie częścią procesu inwestycyjnego. Decyzja ta nie przesądza ostatecznie o wykorzystaniu nieruchomości. Inwestycja drogowa jest realizowana w ramach linii rozgraniczających wskazanych w decyzji, przy czym dopiero na etapie projektu budowlanego i pozwolenia na budowę wiadomo jaki teren zajmie i czy jest możliwe korzystanie z części terenu nawet znajdującego się w liniach rozgraniczających, na dotychczasowych zasadach i warunkach. Na potwierdzenie stawianej tezy Kolegium przytoczyło treść wyroku NSA z 8 czerwca 1999 r. sygn. akt IV SA 1775/98. W ocenie Kolegium, stwierdzenie Sądu w skarżonym orzeczeniu, po wskazaniu decyzji o lokalizacji drogi, iż wymaga zbadania, czy nieruchomość wchodzi w skład wydzielonego pasa drogowego w rozumieniu przepisów stanowi błędną wykładnię przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 12 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Sama decyzja lokalizacyjna bowiem nie powoduje powstania pasa drogowego. Jednocześnie zdaniem skarżącego organu, Sąd dokonał błędnej kwalifikacji, jakoby do oceny, czy zachodzi wyłączenie z opodatkowania w trybie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy odnieść się do przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, gdyż oceny tej dokonuje się w odniesieniu do ustawy o drogach publicznych, definiujących pojęcia pasa drogowego i drogi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, znalazł bowiem potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu postępowania, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy administracji publicznej naruszyły przepis art. 122 Ordynacji podatkowej . Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśniły w sposób dostateczny czy sporna nieruchomość znajduje się w pasie drogi publicznej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W powołanym przepisie uregulowana została zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Z analizowanego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, uregulowanego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., korzysta grunt pod pasem drogowym drogi publicznej oraz wszystkie budowle tam zlokalizowane, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Nie są więc opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty), chodniki, ścieżki rowerowe, zatoki autobusowe i postojowe. Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność. Nie są objęte omawianym wyłączeniem z opodatkowania budynki zlokalizowane w pasie drogowym. Chodzi tu o budynki w rozumieniu u.p.o.l. (a więc posiadające fundamenty i trwały związek z gruntem). Przy czym - co należy podkreślić - każdy rodzaj budynku zlokalizowany w pasie drogowym jest, co do zasady, objęty podatkiem od nieruchomości. Tak więc podatek ten należy uiszczać zarówno od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym również eksploatacją autostrad płatnych), jak i budynków pozostałych czy też mieszkalnych. Przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji pojęć "pas drogowy" ani "droga". Ze względu na to, że ustawa o drogach publicznych jest podstawowym aktem prawnym regulującym kwestie związane z drogami, za uzasadnione uznać należy przyjęcie, iż wymienione pojęcia użyte w powołanym przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zostały w takim znaczeniu, jakie nadaje im ustawa o drogach publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał pogląd, że pojęcia wskazane w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie o drogach publicznych (np. wyrok z 27 maja 2008r. sygn. akt II FSK 483/07). Ta zaś ustawa stanowi w pkt 1 art. 4, że pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, a w pkt 2 tego artykułu - że droga jest to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Zatem droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt na którym ta budowla jest zlokalizowana. Zgodzić się należy z twierdzeniem, że sam fakt istnienia na nieruchomości stacji benzynowej nie wyklucza jej automatycznie z obszaru pasa drogowego. Słusznie również Sąd wskazał, że nieruchomość na której znajduje się stacja benzynowa może stanowić część pasa drogowego. Jednak istotnym jest wykazanie, że stacja benzynowa znajduje się w części pasa drogowego. Mając powyższe na uwadze, aby zwolnienie określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. miało zastosowanie w pierwszej kolejności należało wykazać, że działki nr [...], [...], [...], [...], [...] znajdują się w pasie drogowym. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na przedmiotowej nieruchomości nie przystąpiono jeszcze do budowy autostrady płatnej [...]. Okoliczności tej nie kwestionowała również Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. W wyniku umowy z dnia 28 kwietnia 2004r. Skarb Państwa - Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad - nabył w trybie ustawy z 25 października 1994 r. o autostradach płatnych nieruchomość położoną w N. gmina B. w skład której działki gruntu o łącznej powierzchni 1,3508 ha, na której posadowione są budynki, budowle i urządzenia stanowiące stację paliw "P.". W ocenie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad ostateczna decyzja Wojewody J. z 5 marca 1998 r. ustalająca lokalizację autostrady płatnej [...] na terenie województwa j. przesądza o tym, iż zakupiona nieruchomość znajduje się w pasie drogowym autostrady płatnej [...]. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad powołała się na decyzję lokalizacyjną autostrady, nie kwestionując okoliczności, że na nieruchomości tej nie podjęto jeszcze budowy drogi – autostrady. Z akt nie wynika również aby w toku postępowania strona wskazywała, że przedmiotowa nieruchomość znajduje się w pasie drogi publicznej (innej niż autostrada). Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad wskazała, że pas drogowy wnika wyłącznie z decyzji lokalizacyjnej autostrady. Sąd natomiast pominął okoliczność, że na przedmiotowych działkach nie przystąpiono jeszcze do budowy drogi. Z uzasadnienia nie wynika czy Sąd przyjął, iż wystarczającym do zwolnienia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest ustalenie, że nieruchomość mieści się w liniach rozgraniczających teren określonych decyzją lokalizacyjną, niezależnie od faktycznego istnienia drogi. W aktach administracyjnych brak jest dowodów na okoliczność, że działki nr [...]; [...]; [...]; [...], [...] zabudowane o charakterze usługowym – handlowo-gastronomicznym o ogólnej powierzchni 1.3508 ha znajdowały się w pasie drogowym drogi publicznej. Z informacji z rejestru gruntów znajdującej się w aktach administracyjnych nie wynika, iż wskazane działki stanowią grunty pasów drogowych. Na marginesie sprawy wskazać należy, iż z mocy art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oczywistym jest przy tym, że ewidencja ta stanowić może podstawę wymiaru podatków tylko w takim zakresie, w jakim dane istotne dla wymiaru podatków są w niej ujawniane. Do danych podlegających ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków należą, w szczególności, dane co do rodzaju użytków gruntowych (art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i §§ 66-68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków), przy czym - jak wynika z § 67 rozporządzenia - użytki te dzielą się na określone grupy (użytki rolne, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, grunty zabudowane i zurbanizowane, użytki ekologiczne, nieużytki, grunty pod wodami oraz tereny różne). Stosownie zaś do § 68 ust. 3 rozporządzenia grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na: tereny mieszkaniowe (symbol "B"), tereny przemysłowe ("Ba"), inne tereny zabudowane ("Bi"), zurbanizowane tereny niezabudowane ("Bp"), tereny rekreacyjno-wypoczynkowe ("Bz"), użytki kopalne ("K") oraz tereny komunikacyjne, w tym drogi (symbol "dr"), tereny kolejowe ("Tk") i inne tereny komunikacyjne ("Ti"). Zaliczenia gruntów do poszczególnych użytków gruntowych dokonuje się zgodnie z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia (§ 68 ust. 6 rozporządzenia), z którego wynika, iż do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach; w szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne, drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych, nie są natomiast drogami grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości. W świetle powyższego, skoro w ewidencji gruntów jako drogi ("dr") ujawniane są grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, stosownie zaś do tej ustawy pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt (...), w którym zlokalizowana jest droga i obiekty oraz urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, to stwierdzić należy, iż - normatywnie - gruntowi określonemu jako pas drogowy w ustawie o drogach publicznych odpowiada wiernie użytek gruntowy o nazwie "drogi", o którym mowa w § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia i pkt 7 lit. a) części 3 załącznika nr 6 do rozporządzenia. Skoro podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a z ewidencji tej nie wynika, aby działki nr [...], [...], [...], [...], [...] stanowiły grunty pasów drogowych dróg w rozumieniu zarówno ustawy o drogach publicznych, jak i u.p.o.l., to brak jest podstaw do przyjęcia, iż działki te i umieszczone na nich budowle stanowiły pas drogowy. Stwierdzić należy, że pas drogowy odnosi się wprost do istnienia drogi jako budowli. Skoro brak budowli jaką jest droga to brak jest podstaw do ustalenia, że istnieje pas drogowy takiej drogi. Organ zobowiązany jest do podejmowania działań w celu ustalenia stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek ten skutkuje prowadzeniem postępowania w celu wykazania okoliczności które w sprawie nie są sporne. Nadto wskazać należy, że reguły logiki formalnej wskazują, że dowód powinien być pozytywny, tzn. powinien przeprowadzić go ten kto twierdzi, że dany fakt ma miejsce, a nie ten kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Proces dowodzenia polega na wykazaniu danego faktu, nie negowaniu jego istnienia. W toku postępowania podatkowego kwestionowany był podmiot opodatkowania, a w dalszej kolejności przedmiot. Przy czym w ocenie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, to że sporne działki znajdują się w pasie drogowym autostrady płatnej [...] przesądzone zostało w decyzji ustalającej lokalizację autostrady płatnej na terenie województwa j. W swoich motywach Sąd I instancji nie wyjaśnił dlaczego w okolicznościach sprawy istnieją wątpliwości co do tego czy sporna nieruchomość znajduje się w pasie drogowym drogi publicznej. W uzasadnieniu wyroku brak jest wyjaśnienia czy już samo wydanie (istnienie) decyzji lokalizacyjnej autostrady jest wystarczające do przyjęcia, że istnieje pas drogowy, co ewentualnie mogło by uzasadniać dalsze wyjaśnienie stanu faktycznego. Jednocześnie Sąd w rozważaniach pominął podnoszoną przez organy okoliczność, że na nieruchomości nie rozpoczęto jeszcze prac związanych z budową tej drogi. Z tej przyczyny zasadnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że materiał dowodowy zebrany został w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W uzupełnieniu dodać należy, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Znajdujący się w aktach administracyjnych protokół oględzin z dnia 27 czerwca 2007 r. stanowi dowód w sprawie. Niewątpliwie jednak oględziny przeprowadzono z naruszeniem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt nie wynika by strona została zawiadomiona o terminie przeprowadzenia przedmiotowego dowodu. Naruszenie to jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, jednakże należało wyjaśnić, że w przedmiotowej sprawie rzeczywiście na wynik mogło mieć wpływ (istotny). Strona nie kwestionowała, że na działkach nie rozpoczęto jeszcze robót związanych z budową autostrady [...]; nie kwestionowano powierzchni budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą jak i wartości budowli. Strona nie wnosiła o uzupełnienie w tym zakresie materiału dowodowego. Z tego też względu zbyt daleko idące jest twierdzenie Sądu, "że nie może być uwzględniony jako dowód protokół oględzin z dnia 27 czerwca 2007 r." Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 138 tejże ustawy, wskazać należy, że jest on częściowo zasadny. Zgodnie z treścią art. 138 p.p.s.a. sentencja wyroku powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydana wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu. Z kolej zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie autora skargi naruszenie powołanych przepisów wynikało z faktu, że sentencja wyroku uchyla wyłącznie decyzję organu odwoławczego, a w uzasadnieniu wyroku wskazano, że uchylono obie instancje. Rację ma autor skargi kasacyjnej, iż treść uzasadnienia w przytoczonym przez stronę fragmencie jest sprzeczna z treścią rozstrzygnięcia. Jednak strona nie wskazała jaki wpływ na treść wydanego orzeczenia ma to naruszenie. W skardze kasacyjnej w tym zakresie brak jest uzasadnienia. W tym miejscu podkreślić należy, iż aby uznać za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, strona musi wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie uzasadniła w jaki sposób przedmiotowa nieścisłość uzasadnienia mogła istotnie wpłynąć na rozstrzygnięcie. Niewątpliwie w zaskarżonym orzeczeniu Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego. Nie są zasadne natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd przytoczył wyłącznie brzmienie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Również został przytoczony przepis art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. Z uzasadnienia wyroku nie wynika by wykładnia dokonana przez Sąd polegała na przyjęciu, że mimo braku drogi istnieje pas drogowy co uzasadnia zwolnienie. Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni powołanych przepisów. Ponadto jak już wcześniej wskazano okoliczność braku drogi została pominięta w rozważaniach Sądu. Zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 12 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych jest również niezasadny. W uzasadnieniu wyroku brak jest wskazywanej przez autora skargi kasacyjnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż wydanie decyzji lokalizacyjnej autostrady powoduje powstanie pasa drogowego drogi publicznej. Również w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia brak jest wskazania, iż oceny istnienia pasa drogowego dokonuje się w odniesieniu do decyzji lokalizacyjnej. Skoro wykładni powołanych przepisów Sąd I instancji nie dokonywał, nie sposób uznać, że jest ona błędna. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach granic zakreślonych skargą kasacyjną nie ma podstaw do jej dokonania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Sąd I instancji - pomimo zarzutu naruszenia przez organy przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - nie dokonał wykładni wskazanego przepisu w odniesieniu do okoliczności sprawy. Wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie ma szczególne znaczenie. Powinno ono pozwalać na skontrolowanie przez strony postępowania i sąd wyższej instancji czy skład orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. Brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia może stanowić podstawę zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednak autor skargi naruszenia powołanego przepisu we wskazanym zakresie nie powołał. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a podniesiony został wyłącznie w związku z przepisem art. 138 tejże ustawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 p.p.s.a.